CAPITOLO 8 – L’ATTIVITÀ AMMINISTRATIVA E I CONTROLLI TRIBUTARI
L’attuazione dei tributi non dipende soltanto dagli adempimenti spontanei del contribuente. L’ordinamento attribuisce all’Amministrazione finanziaria una serie di poteri diretti a verificare che dichiarazioni, versamenti e altri obblighi tributari siano stati correttamente adempiuti. Questa attività comprende funzioni amministrative, conoscitive e di controllo e costituisce il passaggio che collega la dichiarazione del contribuente all’eventuale successivo accertamento.
È importante distinguere il controllo dall’accertamento in senso stretto. Il controllo è l’attività mediante la quale l’Amministrazione acquisisce, verifica e confronta dati e informazioni; l’accertamento è invece il provvedimento con il quale, quando emergono irregolarità sostanziali, l’Ufficio determina autoritativamente una maggiore imposta o rettifica quanto dichiarato dal contribuente. Non ogni controllo conduce quindi a un avviso di accertamento.
1. L’organizzazione dell’Amministrazione finanziaria
L’attività amministrativa relativa ai tributi statali è affidata principalmente all’Agenzia delle Entrate. Essa esercita i poteri amministrativi necessari per la gestione dei rapporti tributari, mentre la titolarità del credito tributario relativo ai tributi erariali appartiene allo Stato.
Occorre pertanto distinguere la titolarità dell’obbligazione tributaria dall’esercizio concreto dei poteri amministrativi. Lo Stato è il titolare della pretesa fiscale; l’Agenzia delle Entrate opera come soggetto amministrativo incaricato di attuare la disciplina tributaria attraverso controlli, accertamenti, attività di riscossione, rimborsi e gestione del contenzioso.
L’Agenzia delle Entrate è articolata in strutture centrali e territoriali. Le direzioni regionali svolgono funzioni di coordinamento e, in determinate ipotesi, anche attività operative; gli uffici territorialmente competenti gestiscono concretamente le posizioni dei contribuenti, secondo i criteri previsti dalla disciplina tributaria e, in particolare, in collegamento con il domicilio fiscale.
Per i tributi doganali e per le accise operano strutture amministrative specializzate. L’attività investigativa in materia tributaria è inoltre svolta anche dalla Guardia di finanza, che coopera con l’Amministrazione finanziaria nell’acquisizione degli elementi utili ai controlli e all’accertamento.
Agenzia delle Entrate e Guardia di finanza
Agenzia delle Entrate e Guardia di finanza svolgono funzioni differenti ma coordinate. L’emanazione degli atti impositivi appartiene agli uffici competenti dell’Amministrazione finanziaria, mentre l’attività istruttoria e investigativa può essere svolta anche dalla Guardia di finanza.
Una verifica fiscale può quindi essere effettuata dalla Guardia di finanza e concludersi con la raccolta di elementi che vengono poi trasmessi all’Agenzia delle Entrate. Sarà l’Ufficio, sulla base degli elementi acquisiti e delle proprie valutazioni, a decidere se emanare un atto di accertamento.
2. La natura vincolata dell’attività amministrativa tributaria
Attività vincolata. è l’attività nella quale l’Amministrazione non dispone liberamente dell’interesse pubblico né del contenuto essenziale della propria decisione, ma deve applicare la legge quando ricorrono i presupposti da essa stabiliti.
L’attività dell’Amministrazione finanziaria è sottoposta al principio di legalità. Il potere tributario non può essere esercitato sulla base di valutazioni puramente discrezionali: la legge disciplina i presupposti dell’imposizione, i poteri degli uffici, i procedimenti, i termini e gli atti attraverso i quali la pretesa fiscale viene attuata.
La natura vincolata dell’attività tributaria deriva anche dall’indisponibilità dell’obbligazione tributaria. L’Amministrazione non è proprietaria del credito fiscale e non può rinunciarvi liberamente come farebbe un creditore privato. Se la legge stabilisce che un determinato tributo è dovuto, l’Ufficio deve applicare la disciplina prevista e non può decidere, per mera convenienza o preferenza, di non esigerlo.
Ciò non significa che ogni attività amministrativa sia meccanica. Gli uffici possono compiere valutazioni istruttorie, scegliere quali contribuenti sottoporre a controllo sulla base di criteri selettivi, valutare prove e ricostruire fatti complessi. La discrezionalità che può emergere nella fase organizzativa o istruttoria non si traduce però nella possibilità di modificare liberamente il contenuto dell’obbligazione stabilita dalla legge.
Indisponibilità del credito tributario e istituti consensuali
L’indisponibilità del credito tributario deve essere coordinata con l’esistenza di istituti nei quali contribuente e Amministrazione partecipano alla definizione della controversia o della pretesa, come l’accertamento con adesione, l’autotutela, gli accordi preventivi e altri strumenti di collaborazione.
Questi istituti non trasformano il tributo in un rapporto disponibile. L’Amministrazione può operare soltanto entro gli spazi espressamente riconosciuti dalla legge: può riesaminare la propria pretesa, valutare elementi forniti dal contribuente o concordare la determinazione di aspetti fattuali nei casi previsti, ma non può disporre arbitrariamente del tributo.
3. Le regole generali dell’azione amministrativa tributaria
L’attività tributaria è regolata da una pluralità di fonti. Oltre alle norme specifiche dei singoli tributi e alle disposizioni che disciplinano accertamento, riscossione e sanzioni, assumono rilievo i principi generali del procedimento amministrativo e lo Statuto dei diritti del contribuente.
L’Amministrazione deve agire nel rispetto dei principi costituzionali, delle norme dell’Unione europea e delle garanzie procedimentali riconosciute al contribuente. Legalità, imparzialità, buon andamento, ragionevolezza e proporzionalità orientano l’esercizio dei poteri istruttori e impediscono che il controllo fiscale si trasformi in un’attività priva di limiti.
Il procedimento non può essere aggravato inutilmente e i poteri di controllo devono essere esercitati in modo coerente con la finalità per la quale sono attribuiti. Poiché alcuni poteri istruttori possono incidere sulla libertà personale, sull’inviolabilità del domicilio, sulla riservatezza o sull’attività economica del contribuente, la legge richiede presupposti e, in alcuni casi, specifiche autorizzazioni.
Le garanzie relative alla collaborazione, alla buona fede, al legittimo affidamento e al contraddittorio procedimentale saranno esaminate in modo autonomo, poiché costituiscono una parte specifica del programma. In questa sede è sufficiente osservare che il potere di controllo deve essere esercitato attraverso un procedimento giuridicamente regolato e non come una semplice attività investigativa libera.
4. La funzione dei controlli tributari
Il sistema tributario italiano attribuisce al contribuente numerosi obblighi di autodeterminazione: il soggetto deve dichiarare i fatti fiscalmente rilevanti, calcolare l’imposta e, in molti casi, provvedere direttamente al versamento. Il controllo amministrativo serve a verificare se questa attività è stata svolta correttamente.
I controlli possono riguardare profili molto diversi. L’Amministrazione può limitarsi a verificare la correttezza numerica della dichiarazione e la corrispondenza dei versamenti; può controllare documentalmente la spettanza di deduzioni, detrazioni, crediti e ritenute; oppure può svolgere un’indagine sostanziale diretta a verificare se i redditi e le operazioni dichiarate corrispondano alla realtà economica.
La distinzione fondamentale è quindi tra controllo automatizzato, controllo formale e controllo sostanziale. I primi due hanno come punto di partenza la dichiarazione presentata dal contribuente. Il controllo sostanziale va oltre il contenuto meramente formale della dichiarazione e può comportare l’utilizzo di ampi poteri istruttori.
5. La liquidazione automatizzata della dichiarazione
Liquidazione automatizzata. è il primo controllo eseguito sulle dichiarazioni mediante procedure informatiche, diretto a verificare la correttezza formale e matematica dei dati dichiarati e la corrispondenza tra quanto dichiarato e quanto versato.
La liquidazione automatizzata rappresenta il livello meno invasivo del controllo. L’Amministrazione non ricostruisce il reddito effettivo del contribuente e non ricerca elementi esterni destinati a dimostrare l’occultamento di materia imponibile. Opera essenzialmente sui dati già contenuti nella dichiarazione e sulle informazioni necessarie per verificarne la corretta liquidazione.
Il controllo può correggere errori materiali e di calcolo, verificare il corretto riporto di eccedenze provenienti da periodi precedenti, controllare la corretta applicazione di determinati elementi dichiarativi e verificare che i versamenti effettuati corrispondano alle somme risultanti dalla dichiarazione.
Si immagini che il contribuente abbia indicato correttamente tutti i redditi e tutti i dati necessari, ma abbia commesso un errore aritmetico nel calcolo dell’imposta oppure abbia dichiarato un saldo da versare senza poi effettuare il pagamento. Non occorre ricostruire un reddito occulto: l’irregolarità emerge direttamente dal confronto tra la dichiarazione, i calcoli e i versamenti.
Liquidazione e accertamento: la differenza
La liquidazione non è un accertamento sostanziale. L’Ufficio non contesta che il contribuente abbia nascosto redditi o rappresentato falsamente la propria situazione economica, ma corregge o liquida quanto già emerge dalla dichiarazione.
Per questa ragione, quando dalla liquidazione risulta una somma maggiore rispetto a quella versata, non è normalmente necessario un avviso di accertamento in senso stretto. Il procedimento può proseguire verso la riscossione delle somme che risultano dovute sulla base della stessa dichiarazione.
La comunicazione dell’esito
Quando il risultato della liquidazione è diverso da quello dichiarato dal contribuente, l’esito viene comunicato affinché il soggetto possa conoscere le ragioni della differenza, verificare eventuali errori e regolarizzare la propria posizione.
Questa comunicazione viene comunemente definita avviso bonario o comunicazione di irregolarità. Non va confusa con l’avviso di accertamento: il primo deriva da un controllo liquidatorio o formale; il secondo è un atto impositivo che esprime una pretesa conseguente a un accertamento sostanziale.
6. Il controllo formale della dichiarazione
Controllo formale. è il controllo selettivo mediante il quale l’Amministrazione verifica alcune voci della dichiarazione anche utilizzando documenti e dati esterni alla dichiarazione stessa.
Il controllo formale è più approfondito della liquidazione automatizzata. Non si limita ai dati matematici inseriti nel modello, ma può richiedere il confronto tra quanto dichiarato e la documentazione che giustifica determinate componenti fiscali.
Non tutte le dichiarazioni vengono sottoposte a controllo formale. L’attività è effettuata secondo criteri selettivi e riguarda specifiche voci che devono essere documentate. L’Ufficio può quindi chiedere al contribuente o al sostituto d’imposta di fornire chiarimenti e di trasmettere ricevute, certificazioni e altri documenti rilevanti.
Oggetto del controllo formale
Attraverso il controllo formale l’Ufficio può, tra l’altro, verificare la spettanza delle ritenute indicate dal contribuente, escludere detrazioni non giustificate, escludere deduzioni non spettanti, rideterminare crediti d’imposta e correggere errori materiali o di calcolo che emergano dal confronto con la documentazione.
La differenza rispetto alla liquidazione automatizzata può essere compresa con un esempio. Se il contribuente indica una detrazione fiscalmente riconosciuta e il calcolo matematico è corretto, la liquidazione automatizzata può non rilevare problemi. Il controllo formale può invece verificare se esista realmente il documento che prova la spesa e se la detrazione sia spettante secondo la disciplina applicabile.
Il controllo formale rimane comunque diverso dal controllo sostanziale. L’Ufficio verifica la correttezza di specifiche componenti della dichiarazione sulla base della documentazione, ma non ricostruisce ancora in modo generale la situazione economica del contribuente attraverso accessi, indagini finanziarie o altri poteri investigativi.
Il contraddittorio nel controllo formale
Nel controllo formale è prevista una forma di interlocuzione con il contribuente. L’Ufficio può invitarlo a fornire chiarimenti sui dati dichiarati e a produrre i documenti necessari. Questa fase consente di evitare rettifiche fondate su informazioni incomplete e permette al contribuente di dimostrare la correttezza della propria dichiarazione.
L’esito del controllo deve essere comunicato indicando le ragioni delle eventuali rettifiche. Il contribuente può così segnalare dati non considerati o elementi valutati erroneamente. Se la maggiore somma viene confermata e non viene pagata secondo le modalità previste, il procedimento può proseguire verso la riscossione.
7. Il controllo sostanziale
Controllo sostanziale. è l’attività istruttoria diretta a verificare se la realtà economica e fiscale del contribuente corrisponda a quanto dichiarato e ad acquisire gli elementi necessari per l’eventuale accertamento.
Il controllo sostanziale costituisce il livello più penetrante dell’attività di verifica. L’Amministrazione non si limita a controllare la correttezza formale del modello o dei documenti allegati, ma ricerca elementi che consentano di stabilire se il contribuente abbia dichiarato correttamente redditi, operazioni, componenti imponibili e altri fatti fiscalmente rilevanti.
Il controllo sostanziale è svolto dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di finanza. L’attività viene normalmente indirizzata verso soggetti selezionati in base a criteri di rischio, informazioni disponibili, anomalie dichiarative o altri elementi che rendano opportuno un approfondimento.
In caso di dichiarazione omessa, non vi è una dichiarazione da sottoporre a liquidazione o controllo formale. L’attività amministrativa deve quindi ricostruire direttamente la posizione del contribuente utilizzando gli strumenti propri del controllo sostanziale.
8. L’Anagrafe tributaria e le banche dati
Una delle principali fonti conoscitive dell’Amministrazione è l’Anagrafe tributaria, sistema nel quale vengono raccolti dati e notizie fiscalmente rilevanti riferibili ai contribuenti. Il codice fiscale permette di collegare le diverse informazioni alla medesima posizione soggettiva.
Le banche dati consentono di confrontare le informazioni dichiarate dal contribuente con quelle comunicate da altri soggetti o già acquisite dall’Amministrazione. In questo modo possono emergere incoerenze, omissioni e anomalie da utilizzare per selezionare le posizioni da approfondire.
Il ricorso alle banche dati non trasforma automaticamente ogni anomalia in prova di evasione. Il dato informatico costituisce un elemento conoscitivo che deve essere utilizzato secondo le regole del procedimento e, quando necessario, integrato da ulteriori attività istruttorie.
9. Inviti, richieste e questionari
Nel controllo sostanziale l’Ufficio può acquisire informazioni direttamente dal contribuente. Può invitarlo a comparire per fornire dati e notizie rilevanti, chiedere l’esibizione o la trasmissione di atti e documenti e inviare questionari relativi a fatti specifici utili all’accertamento.
Nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili possono essere richiesti bilanci, registri, scritture e documenti relativi all’attività economica svolta. L’acquisizione documentale permette all’Amministrazione di confrontare la contabilità con le dichiarazioni e con le informazioni ottenute da altre fonti.
Questi poteri hanno natura autoritativa: il contribuente è tenuto a collaborare nei limiti previsti dalla legge. Al tempo stesso, l’Amministrazione deve formulare richieste pertinenti all’attività di controllo e rispettare le garanzie procedimentali stabilite dall’ordinamento.
10. Le indagini finanziarie
Tra gli strumenti più incisivi del controllo sostanziale rientrano le indagini finanziarie. Attraverso di esse l’Amministrazione può acquisire informazioni relative ai rapporti intrattenuti dal contribuente con banche e altri operatori finanziari nei casi e secondo le procedure previste dalla legge.
I dati finanziari possono essere particolarmente significativi perché consentono di confrontare i flussi di denaro con i redditi e le operazioni dichiarate. Movimenti finanziari non coerenti con la situazione fiscale conosciuta possono costituire elementi da approfondire nell’ambito dell’istruttoria.
L’esistenza di un movimento bancario non equivale tuttavia, sul piano logico, alla prova automatica di un reddito imponibile. La disciplina tributaria attribuisce a determinate movimentazioni specifici effetti probatori, ma il loro utilizzo deve avvenire secondo le condizioni stabilite dalla legge e nel rispetto della possibilità del contribuente di fornire le giustificazioni ammesse.
11. Accessi, ispezioni e verifiche
Accesso. è l’ingresso autorizzato dei funzionari dell’Amministrazione finanziaria o della Guardia di finanza nei luoghi nei quali viene svolta l’attività o nei diversi luoghi per i quali la legge consente l’accesso ai fini fiscali.
Ispezione. è l’esame della documentazione, delle scritture e degli altri elementi reperiti o messi a disposizione nel corso dell’accesso.
Verifica. è il complesso delle operazioni di controllo dirette a esaminare la posizione fiscale del contribuente, anche mediante riscontri contabili, documentali e materiali.
Accesso, ispezione e verifica rappresentano la forma più evidente di controllo presso il contribuente. L’attività può iniziare con l’ingresso nei locali destinati all’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione e proseguire con l’esame della documentazione, delle scritture contabili e della concreta organizzazione dell’attività.
L’accesso non attribuisce agli organi di controllo un potere illimitato. Poiché l’ingresso in determinati luoghi può incidere su diritti costituzionalmente protetti, la legge stabilisce condizioni e autorizzazioni differenti in relazione alla natura dei locali.
La disciplina è più rigorosa quando l’accesso riguarda luoghi destinati anche ad abitazione privata. La maggiore protezione deriva dall’esigenza di coordinare l’interesse fiscale con l’inviolabilità del domicilio. Il potere istruttorio deve quindi essere esercitato entro i limiti specificamente previsti dall’ordinamento.
Svolgimento della verifica
La verifica può comprendere l’esame delle scritture contabili, dei registri, delle fatture, dei contratti e di ogni altro documento fiscalmente rilevante acquisibile secondo la legge. Gli organi di controllo possono effettuare riscontri tra documentazione contabile e situazione materiale, verificare la corretta registrazione delle operazioni e acquisire elementi relativi ai rapporti con clienti e fornitori.
L’attività deve essere documentata attraverso verbali. Le operazioni compiute, le richieste formulate, le dichiarazioni rese e gli elementi acquisiti devono risultare dagli atti della verifica, in modo da rendere controllabile il successivo utilizzo delle informazioni.
12. Il processo verbale di constatazione
Processo verbale di constatazione. è l’atto con il quale, al termine della verifica, vengono formalizzate le operazioni compiute e le violazioni o irregolarità rilevate dagli organi verificatori.
Il processo verbale di constatazione, normalmente indicato con la sigla PVC, non coincide con l’avviso di accertamento. Esso documenta le risultanze della verifica e mette a disposizione dell’Ufficio gli elementi raccolti; l’eventuale pretesa impositiva viene poi formalizzata dall’organo competente attraverso gli atti previsti dalla legge.
Questa distinzione è essenziale. La Guardia di finanza, per esempio, può concludere una verifica formulando rilievi nel PVC, ma tali rilievi non determinano automaticamente un debito tributario definitivo. L’Agenzia delle Entrate deve valutare gli elementi raccolti e decidere se e in quale misura utilizzarli nell’attività di accertamento.
13. Controllo formale e controllo sostanziale: rapporto tra le due attività
Il controllo formale e quello sostanziale non rappresentano necessariamente fasi che devono sempre succedersi. La liquidazione automatizzata riguarda in modo generalizzato le dichiarazioni; il controllo formale opera in modo selettivo su determinate voci; il controllo sostanziale viene rivolto ai soggetti selezionati per un approfondimento della loro effettiva posizione fiscale.
Il fatto che una dichiarazione abbia superato un controllo automatizzato o formale non significa che il suo contenuto sia stato definitivamente riconosciuto come corretto sotto ogni profilo. Quei controlli hanno infatti un oggetto limitato e non impediscono, nei termini previsti dalla legge, un successivo controllo sostanziale.
La differenza può essere rappresentata in termini progressivi: la liquidazione verifica principalmente la coerenza interna dei dati e dei versamenti; il controllo formale verifica anche la documentazione giustificativa di alcune voci; il controllo sostanziale indaga la veridicità della situazione economica e può acquisire elementi ulteriori mediante i poteri istruttori.