CAPITOLO 5 – L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA E GLI ELEMENTI STRUTTURALI DEL TRIBUTO
La disciplina di ciascun tributo contiene norme sostanziali e norme di attuazione. Le norme sostanziali individuano la fattispecie tributaria e i suoi effetti: stabiliscono, in particolare, quale fatto determina l’imposizione, come deve essere quantificata la ricchezza assoggettata a prelievo, quale misura deve essere applicata e quale obbligazione sorge in capo al soggetto passivo. Le norme di attuazione disciplinano invece il modo in cui il tributo viene concretamente dichiarato, accertato, riscosso e controllato.
L’effetto principale della fattispecie tributaria è l’obbligazione tributaria, cioè il rapporto giuridico in forza del quale un soggetto è tenuto a versare una determinata prestazione pecuniaria all’ente impositore. Dal punto di vista strutturale, l’obbligazione tributaria presenta numerosi elementi comuni alle obbligazioni disciplinate dal diritto civile; tuttavia, la sua fonte non è un contratto né un atto di autonomia privata, ma direttamente la legge.
L’obbligazione tributaria è quindi un’obbligazione legale. Il contribuente non sceglie se assumerla: essa sorge quando si realizza la fattispecie individuata dalla legge e secondo le modalità previste dalla disciplina del singolo tributo. Proprio perché si tratta di un’obbligazione legale, gli elementi essenziali del prelievo non possono essere rimessi liberamente alla volontà delle parti.
Per comprendere la struttura del tributo occorre distinguere con precisione tre elementi fondamentali: il presupposto, la base imponibile e l’aliquota. Il presupposto stabilisce quando il tributo trova applicazione; la base imponibile individua la grandezza sulla quale il tributo viene calcolato; l’aliquota o il tasso determina la misura concreta della prestazione dovuta.
1. Il presupposto del tributo
Presupposto. è il fatto, l’atto, l’evento o la situazione giuridicamente rilevante al cui verificarsi l’ordinamento collega, direttamente o indirettamente, il sorgere dell’obbligazione tributaria.
Il presupposto viene indicato anche con espressioni come fatto imponibile, fatto generatore o situazione-base. Il termine presupposto è particolarmente diffuso nel diritto tributario italiano perché esprime bene l’idea che l’obbligazione fiscale non nasce in astratto, ma presuppone il verificarsi di un determinato fatto individuato dalla legge.
Il presupposto risponde, in termini giuridici, alla domanda an debeatur: stabilisce cioè se il tributo è dovuto. Prima ancora di chiedersi quanto deve essere pagato, occorre verificare se il fatto previsto dalla legge si sia effettivamente realizzato. Solo successivamente si procede alla quantificazione dell’imposta.
Nell’IRPEF, per esempio, il presupposto è il possesso di redditi rientranti nelle categorie previste dalla legge. Nell’IVA il presupposto è collegato all’effettuazione di determinate cessioni di beni e prestazioni di servizi, nonché alle altre operazioni che la disciplina considera imponibili. Nell’imposta di registro il prelievo è invece collegato alla formazione o registrazione di determinati atti giuridici.
I diversi profili del presupposto
La fattispecie imponibile deve essere individuata sotto diversi profili. Innanzitutto vi è un profilo oggettivo, che riguarda il fatto materiale o giuridico assunto dalla legge come indice di capacità contributiva. Vi è poi un profilo soggettivo, che collega quel fatto a uno o più soggetti. Il presupposto presenta inoltre un profilo territoriale, che stabilisce quando il fatto è fiscalmente collegato allo Stato o all’ente impositore, e un profilo temporale, necessario per stabilire il momento o il periodo in cui il tributo deve essere considerato sorto.
Questi profili devono essere letti insieme. Il semplice conseguimento di un reddito, per esempio, non basta da solo a determinare il trattamento fiscale: occorre stabilire chi lo ha prodotto, in quale territorio, in quale periodo d’imposta e secondo quali criteri la legge lo considera fiscalmente rilevante.
2. Le classificazioni delle imposte in base al presupposto
Molte delle principali classificazioni delle imposte dipendono proprio dal tipo di presupposto utilizzato dal legislatore. La distinzione più tradizionale è quella tra imposte dirette e imposte indirette.
Imposte dirette e imposte indirette
Le imposte dirette colpiscono manifestazioni immediate di capacità contributiva, principalmente il reddito e il patrimonio. Il presupposto è quindi rappresentato da una ricchezza che appartiene direttamente al soggetto e ne manifesta in modo immediato la forza economica.
Le imposte indirette colpiscono invece manifestazioni mediate di capacità contributiva, come il consumo, il trasferimento di ricchezza o il compimento di affari e operazioni economiche. In questi casi la forza economica non viene colpita nella sua esistenza statica, ma attraverso il modo in cui viene utilizzata, trasferita o spesa.
La distinzione è importante soprattutto dal punto di vista sistematico. IRPEF e IRES sono esempi di imposte dirette; IVA e imposta di registro appartengono invece alla categoria delle imposte indirette.
Imposte personali e imposte reali
Le imposte sul reddito possono inoltre essere personali o reali. L’imposta personale prende in considerazione, nella propria struttura, elementi riferibili alla situazione complessiva del soggetto passivo, come il reddito totale o determinate condizioni personali e familiari. L’imposta reale considera invece principalmente il singolo reddito, bene o fatto economico, senza attribuire rilievo alla complessiva situazione personale del contribuente.
La distinzione non riguarda quindi semplicemente il soggetto che paga, ma il modo in cui il presupposto e la misura dell’imposta sono costruiti. Una stessa manifestazione economica può essere sottoposta a un’imposizione che tiene conto della situazione personale del contribuente oppure a una tassazione che considera esclusivamente il fatto economico in sé.
Imposte istantanee e imposte periodiche
Un’altra distinzione deriva dalla dimensione temporale del presupposto. Le imposte istantanee hanno come presupposto un singolo fatto che si realizza in un determinato momento. Le imposte periodiche, invece, prendono in considerazione una situazione o una serie di fatti che si sviluppano nell’arco di un periodo di imposta.
Le imposte sui redditi sono tipicamente periodiche: il reddito imponibile viene determinato con riferimento a un periodo d’imposta. Il fatto che il tributo si ripeta ogni anno non significa però che esista un’unica obbligazione di durata: per ciascun periodo nasce un’obbligazione autonoma, determinata sulla base dei fatti fiscalmente rilevanti verificatisi in quel periodo.
Alcuni fatti economici possono tuttavia produrre effetti su più periodi. È il caso, per esempio, di componenti reddituali la cui rilevanza fiscale viene distribuita nel tempo. La periodicità del tributo non comporta quindi una separazione assoluta tra un esercizio e l’altro.
3. La base imponibile
Base imponibile. è la grandezza economica o quantitativa alla quale viene applicato il tasso o l’aliquota per determinare l’ammontare del tributo.
Il presupposto e la base imponibile sono concetti distinti. Il presupposto determina se il tributo è dovuto; la base imponibile determina quanto è dovuto. In termini tradizionali, il presupposto riguarda l’an debeatur, mentre la base imponibile riguarda il quantum debeatur.
I due elementi possono però coincidere o sovrapporsi. Nel caso delle imposte sul reddito, il reddito costituisce contemporaneamente il fatto che giustifica l’imposizione e la grandezza economica utilizzata per misurarla. In altri tributi, invece, la distinzione è più netta: il presupposto può essere il compimento di un atto, mentre la base imponibile può essere rappresentata dal valore del bene o dal corrispettivo indicato nell’operazione.
Base imponibile monetaria e non monetaria
Nella maggior parte dei tributi la base imponibile è espressa in denaro. Può essere costituita dall’ammontare di un reddito, dal valore di un bene, da un corrispettivo contrattuale, da un patrimonio o da un’altra grandezza monetaria.
Non sempre, però, la base imponibile è direttamente monetaria. In alcuni casi il tributo è commisurato a quantità fisiche, superfici, pesi, volumi o altre caratteristiche oggettive. Quando la base è espressa in una misura non monetaria, la legge può stabilire direttamente un importo per unità oppure prevedere criteri di conversione o valutazione.
Composizione e valutazione della base imponibile
Stabilire quale sia la base imponibile non è sufficiente. La legge deve anche indicare quali componenti vi rientrano e secondo quali criteri devono essere valutate. Nelle imposte dirette, per esempio, la base imponibile può derivare dalla differenza tra componenti positivi e negativi; in altri casi può essere ottenuta sottraendo dal reddito lordo determinate deduzioni.
Le norme sulla base imponibile sono spesso tra le più tecniche dell’intero sistema tributario, perché devono tradurre un fenomeno economico in una grandezza giuridicamente determinata. Per questo la base imponibile fiscale non coincide necessariamente con il valore economico percepito intuitivamente dal contribuente: ciò che rileva è il valore determinato secondo i criteri stabiliti dalla legge.
Il minimo imponibile
La legge può prevedere che il tributo non si applichi al di sotto di una determinata soglia. In tal caso, la misura della base imponibile assume anche una funzione di delimitazione del presupposto: al di sotto della soglia il fatto economico non produce l’effetto impositivo, mentre al suo superamento il tributo diventa applicabile secondo le regole previste.
Il minimo imponibile può rispondere a diverse esigenze. Può servire a tutelare il minimo vitale, a semplificare l’applicazione del tributo o a evitare che costi amministrativi sproporzionati siano sostenuti per fattispecie economicamente irrilevanti.
4. L’aliquota e la misura dell’imposta
Aliquota. è la percentuale applicata alla base imponibile monetaria per determinare l’imposta dovuta.
Una volta determinata la base imponibile, occorre applicare il tasso previsto dalla legge. Il tributo può essere stabilito in misura fissa oppure in misura variabile. Nel primo caso l’importo dovuto è predeterminato; nel secondo, il debito dipende dall’ampiezza della base imponibile.
Imposta fissa
L’imposta è fissa quando la legge stabilisce direttamente una determinata somma, indipendentemente dal valore economico della fattispecie. In questa ipotesi non è necessario applicare una percentuale alla base imponibile, perché il quantum è già stabilito dalla norma.
Imposta proporzionale
L’imposta è proporzionale quando l’aliquota resta costante al variare della base imponibile. Se l’aliquota è del 20%, una base imponibile di 10.000 euro produce un’imposta di 2.000 euro e una base imponibile di 100.000 euro produce un’imposta di 20.000 euro. L’importo cresce, ma il rapporto percentuale tra imposta e base imponibile rimane identico.
Imposta progressiva
L’imposta è progressiva quando l’incidenza del prelievo aumenta al crescere della base imponibile. La progressività può essere realizzata con diverse tecniche: per classi, per scaglioni, in forma continua oppure attraverso detrazioni che producono un’incidenza maggiore sui redditi più elevati.
La progressività per scaglioni è la tecnica più intuitiva: la base imponibile viene suddivisa in fasce e a ciascuna fascia si applica una diversa aliquota. L’aliquota superiore colpisce soltanto la parte di base imponibile che ricade nello scaglione corrispondente, non necessariamente l’intera base imponibile.
Imposta regressiva
L’imposta è regressiva quando l’incidenza percentuale diminuisce al crescere della base imponibile. La regressività può derivare direttamente dalla struttura del tributo oppure emergere in termini economici quando un prelievo formalmente uniforme pesa proporzionalmente di più sui soggetti dotati di minore capacità economica.
5. Sovrimposte e addizionali
Il legislatore può costruire un tributo utilizzando come riferimento la fattispecie o l’imposta dovuta in relazione a un altro tributo. Si parla, in questi casi, di sovrapposizione di fattispecie e si distingue generalmente tra sovrimposte e addizionali.
La sovrimposta utilizza come propria fattispecie imponibile la medesima fattispecie già colpita da un’altra imposta. Si crea così un rapporto tra un’imposta-base, talvolta definita imposta madre, e una seconda imposizione che si innesta sulla stessa capacità contributiva.
L’addizionale, invece, è normalmente determinata prendendo come riferimento l’ammontare o la base di un’imposta principale e aggiungendo una ulteriore quota di prelievo. Il legislatore può disciplinarne accertamento e riscossione in modo autonomo oppure collegarli alle procedure previste per il tributo principale.
È importante non confondere il concetto di addizionale con quello di semplice aumento dell’aliquota. Nell’addizionale esiste una specifica previsione normativa di un prelievo ulteriore collegato a un tributo-base; l’aumento dell’aliquota modifica invece direttamente la misura del tributo originario.
6. Esenzioni, esclusioni e agevolazioni
Le esenzioni
Esenzione. è una disposizione derogatoria che sottrae, totalmente o parzialmente, all’applicazione del tributo una fattispecie che, in base alla disciplina generale del presupposto, sarebbe altrimenti imponibile.
L’esenzione presuppone quindi l’esistenza di una regola generale che renderebbe il fatto imponibile. La norma di esenzione interviene successivamente e impedisce, in tutto o in parte, l’applicazione del tributo. Proprio per questo l’esenzione ha natura derogatoria.
Le esenzioni possono essere temporanee o permanenti. Possono inoltre essere soggettive, quando dipendono dalle caratteristiche del soggetto, oggettive, quando riguardano determinate categorie di beni, redditi, operazioni o fatti, oppure miste, quando dipendono contemporaneamente da elementi soggettivi e oggettivi.
La distinzione tra esenzione soggettiva e oggettiva produce conseguenze pratiche. Se l’esenzione è legata esclusivamente al soggetto, può cessare quando il bene o il rapporto viene trasferito a un soggetto privo dei requisiti richiesti. Se invece l’esenzione è oggettiva, tende a seguire la fattispecie o il bene indipendentemente dal mutamento del titolare, salvo diversa previsione normativa.
Le esclusioni
Esclusione. è una disposizione che delimita il campo di applicazione del tributo chiarendo che una determinata fattispecie non rientra, fin dall’origine, nella definizione del presupposto imponibile.
La differenza tra esenzione ed esclusione è concettualmente importante. Nell’esenzione il fatto sarebbe imponibile secondo la regola generale, ma viene sottratto al tributo da una norma speciale. Nell’esclusione, invece, la fattispecie resta al di fuori della norma impositiva fin dall’inizio.
In termini schematici: l’esenzione rappresenta una deroga alla tassazione; l’esclusione precisa i confini della tassazione. La differenza può incidere sull’interpretazione delle norme, sugli effetti collegati alla fattispecie e sul modo in cui devono essere trattate eventuali operazioni collegate.
Le agevolazioni
Agevolazione. è un trattamento fiscale più favorevole rispetto al regime ordinario, introdotto dal legislatore per ridurre o differire il carico tributario in presenza di determinate condizioni.
Per individuare un’agevolazione occorre prima stabilire quale sarebbe il trattamento tributario ordinario. Solo rispetto a questo termine di confronto è possibile riconoscere una disciplina di favore. Una norma che riduce l’imposta non è necessariamente agevolativa: potrebbe semplicemente concorrere alla definizione ordinaria della base imponibile o alla corretta misurazione della capacità contributiva.
Le agevolazioni possono essere realizzate attraverso strumenti tecnici differenti: esenzione totale o parziale, riduzione della base imponibile, deduzioni, detrazioni dall’imposta, aliquote ridotte, crediti d’imposta, sospensione o differimento del pagamento, regimi sostitutivi e altre tecniche di attenuazione del prelievo.
Le agevolazioni perseguono spesso finalità extrafiscali: possono incentivare investimenti, sostenere determinate categorie di contribuenti, favorire territori svantaggiati o orientare i comportamenti economici. Dal punto di vista finanziario, esse determinano un mancato gettito e vengono per questo considerate forme di spesa fiscale.
Condizioni sospensive e risolutive
Un beneficio fiscale può essere subordinato a condizioni. Se la condizione è sospensiva, l’effetto favorevole resta in attesa finché non si verifica il fatto previsto. Se la condizione è risolutiva, l’agevolazione opera inizialmente ma viene meno qualora successivamente si realizzi l’evento indicato dalla legge.
La perdita dell’agevolazione può determinare il recupero dell’imposta ordinariamente dovuta e, a seconda della fattispecie e del comportamento del contribuente, anche l’applicazione di interessi o sanzioni. Occorre quindi distinguere il venir meno fisiologico di un beneficio dalla violazione di un obbligo tributario.
7. Regimi fiscali sostitutivi e crediti d’imposta
I regimi fiscali sostitutivi
Regime fiscale sostitutivo. è una disciplina speciale che sottrae una determinata fattispecie al regime tributario ordinario e la assoggetta a un’imposta o a un meccanismo impositivo differente.
Il regime sostitutivo non si limita necessariamente a ridurre l’imposta: modifica il modo in cui la fattispecie viene tassata. Un reddito che, secondo il regime ordinario, dovrebbe confluire nella base imponibile complessiva può essere assoggettato separatamente a un’imposta sostitutiva con regole proprie.
La funzione dei regimi sostitutivi può essere semplificativa, agevolativa o tecnica. In alcuni casi si vuole rendere più semplice la riscossione; in altri si persegue una finalità di incentivo; in altri ancora il regime speciale serve a evitare difficoltà applicative o fenomeni di doppia imposizione.
Il carattere sostitutivo deve essere previsto espressamente dalla legge: non può essere ricavato per analogia né scelto liberamente dal contribuente, salvo che la legge preveda un’opzione tra regime ordinario e regime sostitutivo.
I crediti d’imposta
Credito d’imposta. è una posizione creditoria riconosciuta al contribuente nei confronti del fisco, utilizzabile secondo le modalità stabilite dalla legge.
Non tutti i crediti del contribuente verso l’Amministrazione finanziaria hanno la stessa funzione. Alcuni crediti d’imposta sono riconosciuti per ragioni di tecnica tributaria, per esempio per evitare o attenuare fenomeni di doppia imposizione. Altri sono attribuiti per finalità agevolative e assumono sostanzialmente la funzione di un beneficio economico.
Il credito d’imposta può essere utilizzato in compensazione con debiti tributari, portato in diminuzione dell’imposta dovuta o, quando la legge lo consente, chiesto a rimborso. Le concrete modalità di utilizzo dipendono dalla disciplina del singolo credito.
I crediti riconosciuti per ragioni agevolative non coincidono necessariamente con un’eccedenza d’imposta versata. In molti casi rappresentano un beneficio attribuito dalla legge per sostenere un investimento, una spesa o un determinato comportamento. Per questa ragione alcuni crediti sono rimborsabili, altri esclusivamente compensabili e altri ancora soggetti a limiti, condizioni o termini specifici.
La distinzione tra deduzione, detrazione e credito d’imposta è essenziale. La deduzione riduce la base imponibile; la detrazione riduce direttamente l’imposta lorda; il credito d’imposta attribuisce invece una posizione creditoria che può essere utilizzata secondo le regole previste dalla legge. I tre strumenti possono produrre un vantaggio economico simile, ma operano in momenti diversi del calcolo e hanno natura giuridica differente.