CAPITOLO 11 – LE SANZIONI TRIBUTARIE AMMINISTRATIVE
Il sistema tributario non si limita a stabilire quali tributi devono essere pagati e secondo quali modalità. Per assicurare l’effettività degli obblighi fiscali, l’ordinamento prevede anche conseguenze sanzionatorie per chi viola le norme tributarie. La funzione della sanzione è quella di reagire all’illecito e, nello stesso tempo, di dissuadere i contribuenti dal porre in essere comportamenti contrari alla disciplina fiscale.
Quando un contribuente non adempie correttamente ai propri obblighi, può essere tenuto a versare tre componenti giuridicamente distinte: il tributo non pagato, gli interessi maturati e la sanzione. Il tributo rappresenta la prestazione originariamente dovuta; gli interessi compensano il ritardo nel pagamento; la sanzione costituisce la reazione dell’ordinamento alla violazione.
Le sanzioni tributarie si distinguono in amministrative e penali. Le sanzioni amministrative consistono prevalentemente in obblighi pecuniari aggiuntivi e vengono irrogate dall’Amministrazione finanziaria, o dall’ente impositore competente per i tributi locali, attraverso un procedimento amministrativo. Le sanzioni penali sono invece applicate dall’autorità giudiziaria nell’ambito di un procedimento penale e possono assumere forma pecuniaria o detentiva.
1. I principi generali delle sanzioni amministrative
Le sanzioni amministrative tributarie sono governate da principi che limitano il potere punitivo dell’Amministrazione e garantiscono che nessun contribuente possa essere sanzionato arbitrariamente. Tra questi assumono particolare importanza il principio di legalità, la riserva di legge, la tassatività, il favor rei, la colpevolezza e l’intrasmissibilità agli eredi.
Il principio di legalità
Principio di legalità. nessuno può essere assoggettato a una sanzione tributaria se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione del fatto o dell’omissione considerati illeciti.
Il principio di legalità impedisce l’applicazione retroattiva di una sanzione sfavorevole. Un comportamento può essere punito soltanto se, nel momento in cui viene realizzato, una norma già vigente lo qualifica come violazione e stabilisce la relativa conseguenza sanzionatoria.
La legalità della sanzione è collegata alla riserva di legge: le sanzioni tributarie possono essere introdotte soltanto attraverso atti aventi forza di legge. Non è quindi possibile creare nuove fattispecie sanzionatorie mediante semplici atti amministrativi, circolari o interpretazioni dell’Amministrazione.
Tassatività e divieto di analogia
Dal principio di legalità deriva la tassatività delle fattispecie sanzionatorie. Il comportamento punibile deve essere individuato in modo sufficientemente determinato e la sanzione può essere applicata soltanto ai casi previsti dalla legge.
In materia sanzionatoria non è ammessa l’interpretazione analogica in malam partem. Se una determinata condotta non rientra nella fattispecie descritta dalla norma, l’Amministrazione non può estendere la sanzione a un caso simile soltanto perché presenta caratteristiche analoghe a quello espressamente previsto.
2. Il principio del favor rei
Favor rei. è il principio in base al quale, quando la disciplina sanzionatoria cambia dopo la commissione della violazione, trova applicazione la disciplina successiva più favorevole al trasgressore nei limiti previsti dalla legge.
Il favor rei attenua il normale principio secondo cui una violazione viene valutata sulla base della legge vigente al momento in cui è stata commessa. Se una legge successiva elimina la punibilità di un comportamento, il soggetto non può continuare a essere sanzionato per quel fatto secondo la disciplina precedente.
Se il comportamento cessa di costituire violazione dopo la sua commissione, la sanzione non è più dovuta. Quando però la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo, il debito residuo si estingue, ma quanto già pagato non viene restituito.
Il favor rei opera anche quando la violazione resta punibile ma la legge successiva stabilisce una sanzione di entità inferiore. In tal caso si applica la disciplina più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia già divenuto definitivo.
Il principio rende evidente la differenza tra tributo e sanzione. Il tributo è collegato alla realizzazione del presupposto e non viene meno semplicemente perché una norma successiva modifica il trattamento sanzionatorio. Il favor rei riguarda la conseguenza punitiva della violazione, non l’obbligazione tributaria originaria.
3. Le sanzioni non producono interessi e non si trasmettono agli eredi
Le sanzioni amministrative tributarie presentano due caratteristiche che le distinguono nettamente dal debito d’imposta. In primo luogo, le sanzioni non producono interessi. In secondo luogo, non si trasmettono agli eredi del soggetto che ha commesso la violazione.
Il debito tributario non pagato conserva invece natura patrimoniale: può produrre interessi e, secondo le regole applicabili, può essere trasmesso agli eredi. La sanzione è invece collegata alla responsabilità personale del trasgressore e si estingue con la sua morte.
La distinzione può essere compresa con un esempio. Se un contribuente muore lasciando un debito per imposta non versata e una sanzione collegata a quella violazione, gli eredi possono essere chiamati a rispondere del tributo nei limiti delle regole successorie, mentre la sanzione riferita alla violazione commessa dal defunto non si trasmette.
4. Il principio di colpevolezza
Colpevolezza. è il principio secondo cui una violazione tributaria è sanzionabile soltanto se l’autore è imputabile e ha agito con dolo o colpa.
La responsabilità amministrativa tributaria non è costruita come una responsabilità puramente oggettiva. Non basta cioè che si sia verificato materialmente un comportamento contrario alla norma: occorre anche che il comportamento possa essere rimproverato al soggetto che lo ha posto in essere.
Capacità di intendere e di volere
Il primo requisito riguarda l’imputabilità. Chi, al momento della commissione del fatto, non aveva capacità di intendere e di volere secondo i criteri richiamati dalla disciplina, non può essere assoggettato alla sanzione.
La capacità di intendere e di volere rappresenta quindi una condizione preliminare della responsabilità: la sanzione presuppone che l’autore sia in grado di comprendere il significato della propria condotta e di orientare consapevolmente il proprio comportamento.
Dolo e colpa
Dolo. ricorre quando il soggetto agisce consapevolmente e volontariamente con l’intento di violare l’obbligo tributario e conseguire un vantaggio indebito a danno dell’Erario.
Colpa. ricorre quando la violazione deriva da negligenza, imprudenza o imperizia, senza che il soggetto abbia perseguito intenzionalmente l’illecito.
La violazione tributaria è quindi sanzionabile sia quando è volontaria sia quando deriva da un comportamento negligente. Non è necessario dimostrare sempre l’intento di evadere: anche l’inosservanza colposa di un obbligo può giustificare la sanzione.
La colpa grave
La colpa grave rappresenta una forma particolarmente intensa di negligenza. Si ha quando l’inosservanza degli obblighi è macroscopica e non è ragionevolmente possibile dubitare del significato o della portata della regola violata.
Un esempio è rappresentato dall’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi da parte di un soggetto che, per la propria natura e attività, è chiaramente tenuto all’adempimento. In una situazione del genere non si è di fronte a una semplice incertezza interpretativa, ma alla violazione evidente di un obbligo elementare.
5. Le cause di non punibilità
L’ordinamento prevede situazioni nelle quali, pur essendosi verificata una violazione formale di una norma tributaria, la sanzione non può essere applicata. Le cause di non punibilità servono a evitare che il contribuente venga punito quando manca un effettivo rimprovero o quando la violazione deriva da circostanze incompatibili con una responsabilità sanzionatoria.
Affidamento nelle indicazioni dell’Amministrazione
Non sono irrogabili sanzioni quando il contribuente si è conformato a indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione finanziaria, come circolari, risoluzioni o istruzioni, anche se tali indicazioni vengono successivamente modificate.
La regola tutela l’affidamento del contribuente che abbia seguito il comportamento suggerito dalla stessa autorità fiscale. Sarebbe contraddittorio sanzionare un soggetto per avere rispettato un’interpretazione che l’Amministrazione aveva ufficialmente indicato.
Errori, ritardi od omissioni dell’Amministrazione
La sanzione non viene applicata quando la violazione deriva direttamente da ritardi, omissioni o errori dell’Amministrazione finanziaria. Anche in questo caso manca il presupposto per rimproverare al contribuente un comportamento che dipende causalmente da un errore dell’autorità.
Obiettive condizioni di incertezza
Il contribuente non è punibile quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata o sull’ambito di applicazione della norma tributaria. Non è sufficiente una generica difficoltà soggettiva di comprensione: l’incertezza deve riguardare oggettivamente il significato della disposizione.
La causa di non punibilità assume particolare importanza in una materia caratterizzata da norme tecniche e complesse. Quando il quadro normativo è realmente ambiguo, l’ordinamento evita che il contribuente venga punito per avere adottato una soluzione interpretativa ragionevole ma successivamente non condivisa dall’Amministrazione.
Le violazioni meramente formali
Violazione meramente formale. è una violazione che non incide sulla determinazione o sul pagamento del tributo e non arreca pregiudizio all’attività di controllo dell’Amministrazione.
Non ogni inosservanza formale deve quindi essere sanzionata. Se l’errore non produce alcun debito d’imposta e non ostacola i controlli, la violazione può essere qualificata come meramente formale e risultare non punibile.
È necessario distinguere la violazione meramente formale dalla violazione formale che, pur non determinando direttamente una minore imposta, compromette l’attività di controllo. Se l’inosservanza impedisce o rende più difficile la verifica dell’Amministrazione, la non punibilità non può essere riconosciuta soltanto perché l’imposta finale non cambia.
6. Il soggetto responsabile della sanzione
La regola generale è che la sanzione amministrativa tributaria viene riferita all’autore materiale della violazione. La responsabilità ha quindi natura personale: il soggetto punito è, in linea di principio, la persona fisica che ha posto in essere l’azione o l’omissione illecita.
Questo principio richiede tuttavia di considerare le ipotesi nelle quali la violazione viene commessa nell’ambito dell’attività di una società o di un ente. La persona che materialmente compie l’atto può essere un dipendente, un amministratore o un altro soggetto che opera per conto dell’organizzazione.
Violazioni commesse nell’attività di società ed enti
Per le violazioni che incidono sulla liquidazione o sul pagamento del tributo e che vengono commesse, nell’esercizio delle proprie funzioni, da un dipendente o da un amministratore, la disciplina prevede meccanismi di responsabilità che coinvolgono anche il soggetto nel cui interesse l’autore ha agito.
Per le società di capitali e gli altri enti dotati di personalità giuridica opera una disciplina particolare: le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio della società o dell’ente sono poste a carico della persona giuridica, anziché della persona fisica che ha materialmente commesso la violazione nell’esercizio delle proprie funzioni.
La ragione di questa regola è ricondurre la conseguenza sanzionatoria al soggetto titolare del rapporto fiscale quando l’illecito è commesso nell’ambito dell’organizzazione e nell’interesse della persona giuridica.
Il concorso di persone nella violazione
Quando più persone concorrono nella stessa violazione tributaria, ciascuna può essere assoggettata alla sanzione prevista. Il concorso ricorre quando più soggetti partecipano consapevolmente alla realizzazione del medesimo illecito.
La responsabilità non deriva quindi dalla mera vicinanza materiale alla violazione, ma dalla partecipazione alla condotta che integra l’illecito.
7. I procedimenti di irrogazione delle sanzioni
Le sanzioni amministrative vengono irrogate dall’Ufficio competente all’accertamento del tributo al quale la violazione si riferisce. La disciplina distingue due principali modalità procedimentali: l’irrogazione contestuale all’atto impositivo e il procedimento autonomo mediante atto di contestazione.
Sanzioni collegate al tributo accertato
Quando la sanzione è direttamente collegata al tributo oggetto di accertamento, essa viene irrogata nello stesso provvedimento con il quale l’Amministrazione recupera la maggiore imposta. Il contribuente riceve quindi un unico atto contenente sia la pretesa tributaria sia le relative sanzioni.
In questa ipotesi la contestazione delle sanzioni avviene nell’ambito dell’impugnazione dell’avviso di accertamento. Il contribuente può contestare sia la maggiore imposta sia l’applicazione o la quantificazione della sanzione.
L’atto di contestazione
Atto di contestazione. è il provvedimento autonomo con il quale l’Amministrazione descrive i fatti attribuiti al trasgressore, indica gli elementi probatori e le norme applicate e comunica le sanzioni che intende irrogare.
Quando la sanzione non viene irrogata contestualmente all’accertamento del tributo, l’Ufficio notifica un apposito atto di contestazione. L’atto deve essere sufficientemente motivato affinché il destinatario possa comprendere quale violazione gli viene attribuita e quali elementi sostengano la pretesa sanzionatoria.
Dopo la notificazione dell’atto di contestazione, il contribuente dispone di tre possibilità. Può definire la vertenza mediante il pagamento delle sanzioni nella misura ridotta prevista; può impugnare l’atto entro sessanta giorni; oppure può presentare deduzioni difensive.
Le deduzioni difensive e l’avviso di irrogazione
Se il contribuente presenta deduzioni difensive, l’Ufficio deve valutarle. Qualora non le ritenga fondate, emette un avviso di irrogazione delle sanzioni.
L’avviso deve essere motivato anche in relazione alle difese presentate dal contribuente. La motivazione non può quindi limitarsi a ripetere meccanicamente la contestazione originaria, ma deve rendere comprensibili le ragioni per le quali le deduzioni sono state respinte.
L’avviso di irrogazione deve essere emanato entro il termine previsto dalla disciplina successivamente alla presentazione delle deduzioni e può essere impugnato dal contribuente entro il termine ordinario di sessanta giorni dalla ricezione.
8. Le principali categorie di violazioni tributarie
Le singole violazioni tributarie sono previste dalle norme che disciplinano i diversi obblighi fiscali. Nell’ambito delle imposte sui redditi e dell’IVA è utile distinguere tre grandi categorie: violazioni degli obblighi strumentali, violazioni relative ai dati dichiarati e violazioni relative ai versamenti.
Violazioni degli obblighi strumentali
Gli obblighi strumentali non consistono direttamente nel pagamento del tributo, ma servono a consentire l’applicazione e il controllo del sistema fiscale. Rientrano in questa categoria, per esempio, gli obblighi di tenuta e conservazione delle scritture contabili, di esibizione dei documenti e di risposta ai questionari.
La violazione di tali obblighi viene normalmente sanzionata in misura fissa. La gravità deriva dal fatto che l’inosservanza può compromettere la trasparenza della posizione fiscale e ostacolare l’attività di controllo dell’Amministrazione.
Violazioni relative alla dichiarazione
Una seconda categoria riguarda gli errori o le omissioni che incidono sui dati dichiarati e determinano una minore imposta. È il caso, per esempio, della dichiarazione di ricavi inferiori a quelli effettivi, dell’indicazione di costi superiori a quelli spettanti oppure dell’esposizione di un credito maggiore di quello effettivamente spettante.
In questi casi la sanzione viene normalmente determinata in misura percentuale rispetto alla maggiore imposta accertata o alla differenza del credito.
Violazioni relative ai versamenti
La terza categoria riguarda il mancato o tardivo versamento di somme che il contribuente avrebbe dovuto pagare alle scadenze previste, come acconti, versamenti periodici, conguagli o saldi risultanti dalla dichiarazione.
La particolarità di questa violazione è che l’imposta può essere stata correttamente dichiarata: l’illecito riguarda il momento successivo dell’adempimento pecuniario. Anche in questo caso la sanzione viene normalmente determinata in percentuale rispetto all’importo non versato.
9. Sanzioni principali e sanzioni accessorie
La forma più comune di sanzione amministrativa tributaria è quella pecuniaria, che obbliga il trasgressore al pagamento di una somma aggiuntiva rispetto al tributo. In alcune fattispecie particolarmente gravi, la legge prevede però anche sanzioni accessorie.
Sanzione accessoria. è una conseguenza amministrativa ulteriore rispetto alla sanzione pecuniaria, prevista tassativamente per specifiche violazioni caratterizzate da particolare gravità.
Le sanzioni accessorie possono incidere sulla possibilità del soggetto di esercitare determinate funzioni o attività. Tra le figure previste rientrano, nei casi stabiliti, l’interdizione temporanea dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società ed enti, l’interdizione dalla partecipazione a gare per appalti e forniture pubbliche, la sospensione o l’interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni e la sospensione dall’esercizio dell’attività di impresa o di lavoro autonomo.
La tassatività assume qui un’importanza ancora maggiore: proprio perché le sanzioni accessorie possono incidere profondamente sull’attività professionale o imprenditoriale, possono essere applicate soltanto nelle ipotesi espressamente previste dalla legge.
Un caso tradizionalmente richiamato è quello della reiterata violazione degli obblighi relativi all’emissione dei documenti fiscali, per la quale può essere prevista, al ricorrere delle condizioni stabilite dalla legge, la sospensione temporanea dell’attività.