CAPITOLO 15 – ELUSIONE, ABUSO DEL DIRITTO E INTERPELLI
Il contribuente può organizzare la propria attività economica scegliendo, tra più alternative consentite dall’ordinamento, quella fiscalmente meno onerosa. Il semplice risparmio d’imposta non è quindi illecito. Il problema sorge quando il vantaggio fiscale viene ottenuto attraverso operazioni formalmente rispettose delle norme tributarie, ma costruite in modo da aggirarne la funzione e conseguire un risultato che l’ordinamento considera indebito.
In questo ambito si colloca la disciplina dell’elusione, oggi ricondotta alla nozione di abuso del diritto. La materia deve essere distinta sia dall’evasione, nella quale viene direttamente violata una norma tributaria, sia dal legittimo risparmio d’imposta, nel quale il contribuente utilizza le possibilità offerte dalla legge senza realizzare un vantaggio abusivo.
1. Elusione ed evasione
Evasione. è il comportamento attraverso il quale il contribuente viola direttamente una norma tributaria, occultando o rappresentando in modo non corretto fatti che determinano il tributo.
Elusione o abuso del diritto. consiste nell’utilizzo di operazioni formalmente conformi alle norme fiscali ma prive di sostanza economica e dirette essenzialmente a realizzare vantaggi fiscali indebiti.
La distinzione fondamentale riguarda il rapporto con la norma. Nell’evasione il contribuente non rispetta la disposizione: per esempio omette di dichiarare un reddito, indica costi inesistenti o non versa un’imposta dovuta. Nell’elusione, invece, le norme vengono formalmente rispettate, ma gli strumenti giuridici sono utilizzati in modo tale da ottenere un risultato contrario alla funzione delle disposizioni fiscali applicabili.
L’elusione viene quindi descritta come aggiramento e non come violazione. Il contribuente costruisce un percorso giuridico che, considerato isolatamente, appare conforme alla lettera delle norme, ma che nel suo insieme conduce a un vantaggio fiscale che l’ordinamento non considera meritevole di tutela.
La distinzione ha conseguenze importanti. L’abuso del diritto può essere configurato soltanto quando il vantaggio fiscale non può essere disconosciuto contestando la violazione di una specifica disposizione tributaria. Se esiste una vera violazione di legge, il problema deve essere qualificato come evasione o altra violazione specifica, non come abuso.
2. La disciplina generale dell’abuso del diritto
La disciplina generale dell’abuso del diritto è contenuta nell’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente. La norma ha dato un fondamento positivo unitario a un fenomeno che, prima della sua introduzione, era stato affrontato attraverso disposizioni antielusive specifiche e attraverso l’elaborazione giurisprudenziale di un generale divieto di abuso.
Abuso del diritto. ricorre quando una o più operazioni, pur rispettando formalmente le norme fiscali, sono prive di sostanza economica e realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti.
La fattispecie abusiva presenta quindi tre elementi fondamentali che devono essere considerati congiuntamente: la mancanza di sostanza economica dell’operazione, il rispetto formale delle norme tributarie e il conseguimento essenziale di un vantaggio fiscale indebito.
3. La mancanza di sostanza economica
Operazione priva di sostanza economica. è un’operazione costituita da fatti, atti o contratti, anche collegati tra loro, che risultano inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali.
Il primo elemento dell’abuso riguarda quindi la reale funzione economica dell’operazione. Se una sequenza di atti è stata costruita senza una vera utilità economica autonoma e trova la propria ragione essenziale nel beneficio fiscale, può emergere un problema di abuso.
La mancanza di sostanza economica non richiede necessariamente che l’operazione sia totalmente priva di effetti economici. Può esservi abuso anche quando esistono effetti ulteriori, ma essi sono marginali o deboli rispetto alla finalità fiscale che costituisce la ragione essenziale dell’operazione.
Tra gli indici della mancanza di sostanza economica assumono rilievo la non coerenza tra la qualificazione delle singole operazioni e il fondamento giuridico del loro insieme e l’utilizzo di strumenti giuridici non conforme alle normali logiche di mercato.
Un esempio di operazione priva di sostanza economica
Si può pensare alla costituzione di una società che non svolge una reale attività economica e viene utilizzata esclusivamente come veicolo per detenere partecipazioni in un ordinamento caratterizzato da una tassazione particolarmente favorevole. Se l’organizzazione non svolge alcuna funzione economica apprezzabile diversa dal conseguimento del vantaggio fiscale, la struttura può presentare i caratteri dell’operazione priva di sostanza economica.
4. Le valide ragioni extrafiscali
L’esistenza di un vantaggio fiscale non rende automaticamente abusiva un’operazione. La disciplina esclude l’abuso quando l’operazione è giustificata da valide ragioni extrafiscali non marginali.
Le ragioni extrafiscali possono essere anche di ordine organizzativo o gestionale e possono riguardare il miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale. Ciò che conta è che non si tratti di motivazioni meramente accessorie o costruite a posteriori per giustificare il beneficio fiscale.
In termini sostanziali, occorre verificare se l’operazione avrebbe avuto una propria giustificazione economica anche in assenza del vantaggio tributario. Se la risposta è positiva e le ragioni extrafiscali sono significative, il vantaggio fiscale non basta a qualificare l’operazione come abusiva.
5. I vantaggi fiscali indebiti
Il terzo elemento dell’abuso è rappresentato dal carattere indebito del vantaggio fiscale. Non ogni risparmio d’imposta è indebito: il sistema tributario contiene regimi opzionali, agevolazioni, differenti forme giuridiche e alternative operative che possono comportare carichi fiscali diversi.
Il vantaggio diventa indebito quando viene realizzato in contrasto con la finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario che quelle norme esprimono. Occorre quindi confrontare la costruzione utilizzata dal contribuente con la ratio della disciplina applicabile.
La valutazione non può essere fondata sul semplice fatto che il contribuente avrebbe potuto scegliere un percorso fiscalmente più costoso. La libertà di scegliere l’alternativa meno onerosa rimane lecita finché non ricorrono gli elementi specifici dell’abuso.
6. Il legittimo risparmio d’imposta
Legittimo risparmio d’imposta. è il vantaggio fiscale ottenuto mediante la scelta tra regimi, operazioni o soluzioni giuridiche consentite dall’ordinamento, quando non ricorrono gli elementi dell’abuso del diritto.
Il contribuente non è obbligato a organizzare i propri affari nel modo fiscalmente più oneroso. Se la legge offre regimi opzionali diversi, oppure consente più operazioni giuridiche idonee a raggiungere un determinato risultato, il soggetto può scegliere quella che comporta il minor carico fiscale.
Il confine tra risparmio legittimo e abuso deve quindi essere ricercato non nella semplice differenza di imposta, ma nella sostanza economica e nella funzione concreta dell’operazione. La scelta fiscalmente conveniente resta lecita se possiede una reale giustificazione economica e non utilizza le norme in contrasto con la loro finalità.
7. Le conseguenze dell’abuso del diritto
Quando viene accertata una condotta abusiva, le operazioni realizzate dal contribuente non vengono necessariamente considerate civilisticamente nulle o inesistenti. La conseguenza tipica opera sul piano tributario: le operazioni abusive sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria.
Inopponibilità. significa che l’Amministrazione può disconoscere i vantaggi fiscali derivanti dall’operazione abusiva e determinare il tributo sulla base delle norme e dei principi elusi, tenendo conto di quanto eventualmente già versato.
L’inefficacia è quindi relativa al rapporto fiscale. Gli atti posti in essere possono conservare i propri effetti civilistici tra le parti, ma non possono essere utilizzati per imporre all’Amministrazione il riconoscimento del vantaggio fiscale indebito.
La ricostruzione della pretesa mira a neutralizzare il vantaggio abusivo. L’Ufficio applica il trattamento fiscale che risulta coerente con la norma o il principio eluso, sottraendo quanto il contribuente abbia già pagato in relazione alle operazioni effettivamente realizzate.
8. L’onere della prova nell’abuso del diritto
La ripartizione dell’onere della prova è particolarmente importante. L’Amministrazione finanziaria deve dimostrare l’esistenza della condotta abusiva, individuando gli elementi dai quali risultano la mancanza di sostanza economica e il conseguimento di vantaggi fiscali indebiti.
Il contribuente deve invece dimostrare i fatti posti a fondamento delle ragioni extrafiscali che giustificano la propria condotta. La ripartizione riflette la struttura della fattispecie: spetta all’Ufficio dimostrare l’abuso, mentre il contribuente è nella posizione migliore per documentare le motivazioni economiche, organizzative o gestionali dell’operazione.
9. Le norme con ratio antielusiva
Il contrasto all’elusione non è affidato soltanto alla clausola generale dell’art. 10-bis. L’ordinamento contiene anche norme specifiche che disciplinano singole fattispecie con finalità antielusive.
Norma con ratio antielusiva. è una disposizione che limita o condiziona un beneficio fiscale allo scopo di impedire che determinate operazioni vengano utilizzate per conseguire vantaggi fiscali non coerenti con la funzione della disciplina.
Queste norme intervengono direttamente sulla disciplina sostanziale del tributo. Possono, per esempio, limitare l’utilizzo di perdite fiscali, deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni favorevoli quando ricorrono condizioni considerate dal legislatore potenzialmente elusive.
La logica è preventiva: invece di attendere che l’Amministrazione dimostri caso per caso l’abuso attraverso la clausola generale, il legislatore individua una situazione tipicamente rischiosa e introduce una disciplina restrittiva specifica.
10. La disapplicazione delle norme antielusive specifiche
Una norma antielusiva specifica opera in modo generale e astratto. Può quindi accadere che essa colpisca anche una situazione concreta nella quale il rischio di elusione, che giustifica la limitazione, non esiste.
Per questo il sistema consente al contribuente, nei casi previsti, di chiedere la disapplicazione della disposizione dimostrando che nella propria fattispecie gli effetti elusivi che la norma intende contrastare non possono verificarsi.
L’onere dimostrativo grava sul contribuente, che deve descrivere compiutamente l’operazione e fornire gli elementi necessari per dimostrare l’assenza del rischio elusivo.
11. La riqualificazione dei negozi e la differenza rispetto all’abuso
L’abuso del diritto non deve essere confuso con la riqualificazione giuridica di un negozio. Nell’abuso l’operazione è realmente quella dichiarata dalle parti, ma il suo utilizzo produce un vantaggio fiscale indebito che viene disconosciuto.
Nella riqualificazione, invece, il problema riguarda l’individuazione della reale natura giuridica dell’atto. L’Amministrazione non contesta necessariamente che l’operazione sia priva di sostanza economica, ma sostiene che il negozio debba essere qualificato diversamente rispetto alla forma o al titolo utilizzati dalle parti.
Si tratta quindi di due strumenti concettualmente distinti: l’abuso rende fiscalmente inopponibile il vantaggio ottenuto attraverso un’operazione elusiva; la riqualificazione individua il trattamento fiscale corrispondente alla reale natura giuridica dell’atto.
12. L’interpello
Interpello. è l’istanza con la quale il contribuente chiede preventivamente all’Amministrazione finanziaria un parere relativo all’interpretazione, applicazione, qualificazione o disapplicazione di norme tributarie con riferimento a una fattispecie concreta e personale.
L’interpello consente al contribuente di conoscere anticipatamente la posizione dell’Agenzia delle Entrate prima di adottare un comportamento fiscalmente rilevante o di adempiere gli obblighi collegati alla fattispecie rappresentata.
L’istituto svolge quindi una funzione preventiva. Invece di attendere un futuro controllo per scoprire se l’Amministrazione condivide la soluzione fiscale adottata, il contribuente può sottoporre in anticipo il proprio caso e ottenere una risposta.
Differenza tra interpello e consulenza giuridica
L’interpello riguarda una fattispecie concreta e personale del contribuente. La consulenza giuridica ha invece ad oggetto questioni di carattere generale e può essere richiesta, secondo le forme previste, da uffici dell’Amministrazione, associazioni di categoria, ordini professionali, amministrazioni pubbliche ed enti.
La distinzione riguarda quindi soprattutto il grado di concretezza della questione: l’interpello tutela la posizione individuale del contribuente rispetto a un caso specifico; la consulenza giuridica mira a chiarire il trattamento fiscale di questioni generali.
13. Le principali tipologie di interpello
La disciplina dell’art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente, riformata dal D.Lgs. n. 219 del 2023, individua diverse ipotesi nelle quali il contribuente può interpellare l’Amministrazione.
Interpello interpretativo
L’interpello interpretativo riguarda l’applicazione di disposizioni tributarie quando esistono obiettive condizioni di incertezza sulla loro corretta interpretazione.
L’incertezza deve essere oggettiva. Non ricorre quando l’Amministrazione ha già fornito, mediante documenti di prassi o risoluzioni, una soluzione riferibile a una fattispecie corrispondente a quella presentata dal contribuente.
Interpello qualificatorio
L’interpello qualificatorio serve a ottenere un parere sulla corretta qualificazione fiscale di una fattispecie concreta. Il problema non riguarda necessariamente il significato astratto della norma, ma il modo in cui un determinato fatto, rapporto o operazione deve essere inquadrato ai fini tributari.
Interpello in materia di abuso del diritto
Il contribuente può chiedere se una specifica operazione, realizzata o programmata, integri una fattispecie di abuso del diritto. L’istituto permette quindi di affrontare preventivamente il confine tra legittimo risparmio d’imposta e operazione elusiva.
Interpello disapplicativo
L’interpello disapplicativo riguarda le disposizioni tributarie che, per contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive normalmente riconosciute dall’ordinamento.
Il contribuente chiede che la norma non venga applicata al proprio caso e deve dimostrare che, nella situazione concreta, gli effetti elusivi che la disposizione intende prevenire non possono verificarsi.
Interpelli relativi a specifici regimi fiscali
La disciplina prevede inoltre interpelli destinati a verificare la sussistenza delle condizioni e l’idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’accesso o l’applicazione di specifici regimi fiscali nei casi espressamente previsti.
14. La risposta dell’Amministrazione
La risposta all’interpello deve essere notificata o comunicata al contribuente, anche con modalità telematiche, entro novanta giorni dalla presentazione dell’istanza all’Ufficio competente.
Il termine è soggetto alle sospensioni previste dalla disciplina. È sospeso nel periodo dal 1° al 31 agosto e nei casi in cui sia necessario acquisire preventivamente il parere di un’altra amministrazione. Se tale parere non viene reso entro il termine previsto, l’Amministrazione finanziaria procede comunque alla risposta.
15. Il silenzio-assenso
Silenzio-assenso nell’interpello. è l’effetto per cui, se l’Amministrazione non risponde entro il termine previsto, si consolida la soluzione interpretativa prospettata dal contribuente.
Il silenzio non viene quindi trattato come semplice inerzia priva di conseguenze. L’ordinamento attribuisce alla mancata risposta un effetto favorevole al contribuente, rafforzando la funzione di certezza preventiva dell’interpello.
16. Gli effetti della risposta
La risposta deve essere scritta e motivata. Essa vincola gli organi dell’Amministrazione finanziaria con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza e nei confronti del contribuente che l’ha presentata.
Gli atti impositivi o sanzionatori adottati in contrasto con la risposta espressa o con il silenzio-assenso sono annullabili nei limiti della tutela riconosciuta dall’istituto.
La risposta non vincola invece il contribuente. Egli può decidere di adottare un comportamento differente da quello indicato dall’Amministrazione, assumendosi naturalmente le conseguenze che potranno derivare dalla diversa interpretazione in sede di controllo.
L’effetto vincolante per l’Amministrazione presuppone che i fatti concretamente realizzati corrispondano a quelli descritti nell’istanza. Se in sede di controllo emerge una realtà diversa, la risposta non può essere invocata per una fattispecie che non coincide con quella sottoposta all’Ufficio.
17. L’impugnabilità della risposta
La risposta all’interpello non è autonomamente impugnabile. L’interpello è infatti uno strumento preventivo di chiarimento e non un atto impositivo con il quale viene preteso il pagamento di un tributo.
Se successivamente l’Amministrazione emette un atto impositivo fondato su una soluzione sfavorevole al contribuente, la tutela si concentra sull’atto che produce concretamente la pretesa fiscale secondo le regole processuali applicabili.
18. La pubblicazione dei chiarimenti di interesse generale
L’Amministrazione può trasformare il chiarimento emerso da un interpello in un documento di portata generale quando la questione presenta un interesse che supera il singolo contribuente.
Ciò può accadere quando numerosi contribuenti presentano istanze sulla stessa questione, quando il problema riguarda norme di recente introduzione, quando emergono comportamenti non uniformi tra gli uffici oppure quando l’Amministrazione ritiene opportuno fornire un orientamento generale.
In tali situazioni il chiarimento può essere diffuso attraverso strumenti di prassi, permettendo a una platea più ampia di contribuenti di conoscere l’orientamento dell’Amministrazione.