CAPITOLO 2 – LE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO
1. Nozione di fonte del diritto tributario
Per comprendere il funzionamento del sistema tributario non è sufficiente conoscere che cosa sia un tributo. Occorre anche individuare quali soggetti siano legittimati a produrre norme tributarie, attraverso quali atti possano farlo e quale rapporto esista tra le diverse fonti. La materia tributaria, infatti, è caratterizzata da una pluralità di livelli normativi: Costituzione, diritto dell’Unione europea, leggi statali, atti aventi forza di legge, leggi regionali, regolamenti e fonti internazionali possono concorrere, entro i rispettivi ambiti, alla disciplina dei rapporti fiscali.
Fonte del diritto. È l’atto o il fatto al quale l’ordinamento riconosce l’idoneità a produrre norme giuridiche, cioè regole generali e astratte destinate a disciplinare i comportamenti e i rapporti tra i soggetti dell’ordinamento.
È utile distinguere le fonti di produzione dalle fonti di cognizione. Le fonti di produzione sono gli atti e i procedimenti attraverso i quali vengono create le norme giuridiche; le fonti di cognizione sono invece gli strumenti attraverso i quali le norme vengono rese conoscibili, come la Gazzetta Ufficiale. La distinzione è importante perché la pubblicazione consente di conoscere la norma, ma non coincide con il potere di produrla.
Nel diritto tributario la produzione normativa è quasi interamente affidata a fonti scritte. Ciò dipende dalla particolare incidenza del tributo sulla sfera patrimoniale del contribuente e dall’esigenza che il prelievo sia fondato su regole certe, predeterminate e riconducibili a fonti dotate di adeguata legittimazione democratica.
2. La gerarchia delle fonti
Le fonti non si collocano tutte sullo stesso piano. L’ordinamento è costruito secondo una struttura gerarchica: una fonte di rango inferiore non può validamente contrastare con una fonte di rango superiore. La gerarchia serve quindi a stabilire quale regola debba prevalere quando più disposizioni disciplinano la stessa materia in modo incompatibile.
Costituzione e principi sovraordinati → fonti dell’Unione europea → leggi e atti aventi forza di legge → fonti regionali → regolamenti
La rappresentazione è necessariamente semplificata, perché il rapporto tra diritto nazionale e diritto dell’Unione europea non è riconducibile a una normale gerarchia interna. Resta però essenziale comprendere che una disposizione tributaria di rango inferiore deve rispettare i limiti posti dalle fonti superiori e dalle competenze attribuite ai diversi livelli di governo.
Quando una legge ordinaria viola la Costituzione, il problema può essere sottoposto alla Corte costituzionale. Quando invece un regolamento amministrativo contrasta con una norma di rango legislativo, esso può essere sindacato dal giudice amministrativo e, nei casi in cui il regolamento rilevi incidentalmente nel giudizio tributario, può essere disapplicato nei limiti previsti dall’ordinamento.
3. La Costituzione come fonte fondamentale
La Costituzione costituisce il fondamento dell’intero sistema tributario. Essa non disciplina in dettaglio i singoli tributi, ma pone i principi che delimitano il potere impositivo e ne orientano l’esercizio. Il legislatore tributario, pertanto, non è libero di scegliere qualsiasi criterio di prelievo: deve rispettare i vincoli costituzionali.
Le disposizioni costituzionali più direttamente rilevanti sono gli artt. 23 e 53 Cost. L’art. 23 disciplina la riserva di legge per le prestazioni personali e patrimoniali imposte; l’art. 53 impone il concorso alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva e afferma il criterio di progressività del sistema tributario. Questi due articoli verranno approfonditi nel capitolo dedicato ai principi costituzionali, ma devono essere già collocati correttamente nel sistema delle fonti.
Altre disposizioni costituzionali assumono rilievo tributario. L’art. 11 consente, alle condizioni previste dalla Costituzione, limitazioni di sovranità che costituiscono uno dei fondamenti del rapporto con l’ordinamento europeo. L’art. 75, secondo comma, esclude il referendum abrogativo per le leggi tributarie e di bilancio. L’art. 81 collega le decisioni legislative agli equilibri di bilancio e alla copertura finanziaria. L’art. 117 ripartisce la potestà legislativa tra Stato e Regioni e impone il rispetto dei vincoli derivanti dall’ordinamento europeo e dagli obblighi internazionali.
La Costituzione svolge quindi una duplice funzione. Da un lato legittima il prelievo tributario, riconoscendo che il concorso alle spese pubbliche costituisce un dovere. Dall’altro protegge il contribuente, ponendo limiti all’esercizio del potere impositivo e vincolando il legislatore al rispetto di determinate garanzie.
4. La legge ordinaria e gli atti aventi forza di legge
La disciplina tributaria è contenuta in larga parte nella legge ordinaria e negli atti aventi forza di legge. Il riferimento alla legge è particolarmente importante perché l’art. 23 Cost. richiede una base legislativa per le prestazioni patrimoniali imposte. Ciò non significa, tuttavia, che ogni dettaglio tecnico debba essere necessariamente contenuto in una legge formale approvata dal Parlamento: la riserva è tradizionalmente qualificata come relativa e consente, entro limiti determinati, l’intervento di fonti subordinate per gli aspetti attuativi.
La legge ordinaria
La legge ordinaria è approvata dal Parlamento secondo il procedimento legislativo previsto dalla Costituzione. In materia tributaria essa può istituire o modificare tributi, disciplinarne gli elementi essenziali e regolare i procedimenti attraverso i quali il prelievo viene attuato.
L’intervento parlamentare risponde a una precisa esigenza garantista: il sacrificio patrimoniale imposto ai consociati deve essere riconducibile a una fonte espressione della rappresentanza politica. Il principio viene spesso sintetizzato nella formula storica secondo cui non vi può essere imposizione senza rappresentanza.
Il decreto legislativo
Il decreto legislativo è un atto del Governo avente forza di legge emanato sulla base di una legge delega del Parlamento. La legge delega deve individuare l’oggetto della delega, stabilire principi e criteri direttivi e fissare un termine entro il quale il Governo può esercitare la funzione legislativa delegata.
In materia tributaria il decreto legislativo è particolarmente adatto alle riforme organiche e tecnicamente complesse. Il Parlamento stabilisce l’indirizzo politico e i criteri fondamentali, mentre il Governo traduce tali criteri in una disciplina articolata. Il decreto legislativo, una volta validamente emanato, ha la stessa forza della legge ordinaria, pur derivando da un procedimento diverso.
La delega non attribuisce al Governo un potere illimitato. Se il decreto legislativo eccede i limiti fissati dalla legge delega, può porsi un problema di legittimità costituzionale per violazione dell’art. 76 Cost.
Il decreto-legge
Il decreto-legge è un provvedimento provvisorio con forza di legge adottato dal Governo in casi straordinari di necessità e urgenza. Entra immediatamente in vigore, ma deve essere convertito in legge dal Parlamento entro sessanta giorni; in mancanza di conversione perde efficacia secondo le regole costituzionali.
Nella materia tributaria il decreto-legge è stato storicamente utilizzato con frequenza, perché consente di introdurre rapidamente misure fiscali. La rapidità dello strumento, tuttavia, deve essere conciliata con i presupposti costituzionali di necessità e urgenza e con l’esigenza di certezza che caratterizza le obbligazioni tributarie.
5. Lo Statuto dei diritti del contribuente
Un ruolo centrale nella materia tributaria è svolto dalla legge 27 luglio 2000, n. 212, conosciuta come Statuto dei diritti del contribuente. Lo Statuto raccoglie principi diretti a disciplinare i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria e a orientare anche l’attività del legislatore tributario.
La sua funzione non consiste nell’istituire un singolo tributo, ma nel fissare regole generali di garanzia, chiarezza, affidamento, buona fede e correttezza del procedimento fiscale. Per questo molte disposizioni dello Statuto assumono un’importanza trasversale: ritorneranno quando saranno esaminati il contraddittorio, l’autotutela, gli interpelli, i controlli e gli atti dell’Amministrazione.
Lo Statuto è formalmente una legge ordinaria. Ciò significa che non possiede, in quanto tale, lo stesso rango della Costituzione. La sua particolare importanza deriva però dalla funzione che svolge nell’ordinamento tributario e dal fatto che contiene principi generali ai quali la legislazione fiscale deve essere tendenzialmente conformata.
Tra i profili tradizionalmente collegati allo Statuto vi sono la disciplina dell’efficacia temporale delle norme tributarie, le garanzie di conoscibilità degli atti, la tutela dell’affidamento e della buona fede, il diritto al contraddittorio e la disciplina dell’interpello. Alcuni di questi istituti sono stati profondamente riformati negli anni più recenti e saranno esaminati nei capitoli specificamente dedicati.
6. Le fonti dell’Unione europea
Il diritto tributario italiano non è un sistema chiuso entro i confini nazionali. L’appartenenza dell’Italia all’Unione europea fa sì che numerose regole tributarie interne debbano essere interpretate e applicate alla luce delle fonti dell’Unione.
È necessario distinguere tra diritto primario e diritto derivato. Il diritto primario è costituito principalmente dai Trattati su cui si fonda l’Unione, tra i quali assumono particolare rilievo il Trattato sull’Unione europea e il Trattato sul funzionamento dell’Unione europea. Queste fonti stabiliscono i principi fondamentali, le competenze dell’Unione e i limiti che gli Stati membri devono rispettare.
Il diritto derivato comprende invece gli atti adottati dalle istituzioni europee nell’esercizio delle competenze attribuite dai Trattati. Tra questi assumono particolare rilievo, anche in materia fiscale, i regolamenti, le direttive e le decisioni.
I regolamenti dell’Unione europea
Il regolamento europeo ha portata generale, è obbligatorio in tutti i suoi elementi ed è direttamente applicabile negli Stati membri. Non richiede quindi, in linea di principio, una legge nazionale che ne riproduca il contenuto affinché possa produrre effetti nell’ordinamento interno.
Le direttive
La direttiva vincola gli Stati membri quanto al risultato da raggiungere, lasciando agli ordinamenti nazionali la scelta delle forme e dei mezzi attraverso i quali attuarlo. In campo tributario le direttive hanno avuto un ruolo decisivo soprattutto nell’armonizzazione di settori nei quali l’esistenza di discipline nazionali troppo differenti avrebbe potuto ostacolare il funzionamento del mercato interno.
L’IVA rappresenta l’esempio più evidente di materia tributaria fortemente condizionata dal diritto dell’Unione. La disciplina nazionale deve essere letta nel quadro delle regole europee che hanno progressivamente armonizzato l’imposta tra gli Stati membri.
Il rapporto tra diritto dell’Unione e diritto nazionale
Quando una norma nazionale rientra nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione, il giudice e l’Amministrazione devono tener conto dei vincoli derivanti dalle fonti europee. Il legislatore nazionale non può quindi disciplinare liberamente la materia fiscale quando l’Unione ha esercitato una competenza o quando vengono in rilievo principi e libertà garantiti dai Trattati.
L’incidenza del diritto dell’Unione non riguarda soltanto i tributi armonizzati. Anche in settori rimasti formalmente nella competenza degli Stati, l’esercizio del potere tributario deve rispettare il diritto europeo quando la fattispecie presenta un collegamento rilevante con l’ordinamento dell’Unione.
7. Le fonti regionali e locali
La potestà tributaria non appartiene esclusivamente allo Stato. La Costituzione riconosce un ruolo anche alle Regioni e agli enti locali, ma tale autonomia deve essere esercitata entro il sistema delle competenze delineato dall’ordinamento.
L’art. 117 Cost. attribuisce allo Stato competenza esclusiva sul sistema tributario e contabile dello Stato, mentre l’autonomia finanziaria territoriale trova il proprio fondamento anche nell’art. 119 Cost. Le Regioni possono disporre di entrate proprie e istituire tributi ed entrate propri nei limiti stabiliti dalla Costituzione e dai principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.
È quindi necessario distinguere il sistema tributario statale dal sistema dei tributi regionali e locali. L’autonomia tributaria territoriale non equivale a una potestà impositiva illimitata: Regioni, Comuni e altri enti territoriali possono operare soltanto negli spazi riconosciuti dalla Costituzione e dalla legislazione di coordinamento.
I Comuni e gli altri enti locali dispongono soprattutto di potestà regolamentare. Il regolamento locale può disciplinare aspetti applicativi dei tributi attribuiti all’ente, ma non può creare liberamente una prestazione tributaria in assenza della necessaria base legislativa.
8. I regolamenti
I regolamenti sono fonti subordinate alla legge. In materia tributaria possono intervenire per disciplinare aspetti tecnici, organizzativi e attuativi, ma devono rispettare la riserva di legge e non possono sostituirsi alla fonte legislativa nella determinazione degli elementi essenziali della prestazione imposta.
La funzione dei regolamenti è quindi prevalentemente integrativa. La legge stabilisce la disciplina fondamentale; il regolamento specifica le modalità operative necessarie per rendere applicabile la disciplina. Se un regolamento oltrepassa i limiti stabiliti dalla legge o si pone in contrasto con una fonte superiore, esso è illegittimo.
La subordinazione gerarchica ha conseguenze concrete. Il regolamento non può derogare a una legge né modificare autonomamente il presupposto, i soggetti passivi o gli altri elementi fondamentali che devono trovare una sufficiente base legislativa.
9. Circolari, risoluzioni e prassi amministrativa
Nella pratica tributaria assumono grande importanza le circolari, le risoluzioni, le istruzioni e gli altri documenti con i quali l’Amministrazione finanziaria espone la propria interpretazione delle norme fiscali. Tali atti sono molto utili per comprendere l’orientamento seguito dagli uffici, ma devono essere distinti dalle vere e proprie fonti normative.
Una circolare dell’Agenzia delle Entrate non ha la stessa forza di una legge o di un regolamento. Essa non può creare un tributo, modificare una norma legislativa o imporre al giudice una determinata interpretazione. Esprime invece l’indirizzo amministrativo che l’Amministrazione intende seguire nell’applicazione della disciplina.
La distinzione è essenziale perché, nel diritto tributario, è frequente che il contribuente incontri prima un documento di prassi che il testo normativo da cui esso trae origine. Il documento amministrativo può essere uno strumento interpretativo molto rilevante, ma il fondamento dell’obbligazione tributaria resta la norma giuridica competente.
Ciò non significa che la prassi amministrativa sia giuridicamente irrilevante. L’affidamento del contribuente e il comportamento conforme alle indicazioni dell’Amministrazione possono assumere rilievo, soprattutto sotto il profilo delle sanzioni e della tutela della buona fede. Questo tema sarà approfondito quando verranno esaminati lo Statuto del contribuente e il sistema sanzionatorio.
10. Le convenzioni internazionali in materia tributaria
Accanto alle fonti nazionali ed europee operano le convenzioni internazionali. In materia tributaria esse assumono particolare importanza quando una fattispecie presenta collegamenti con più Stati, soprattutto per evitare che lo stesso reddito o lo stesso fatto economico venga assoggettato a imposizione in più ordinamenti.
Le convenzioni contro le doppie imposizioni sono accordi bilaterali con i quali gli Stati stabiliscono criteri di riparto della potestà impositiva. Esse individuano, per determinate categorie di reddito, quale Stato possa tassare e con quali limiti, oppure prevedono meccanismi destinati a eliminare o attenuare la doppia imposizione.
L’efficacia interna della convenzione richiede il rispetto del procedimento previsto dall’ordinamento italiano per gli accordi internazionali. Una volta entrata in vigore, la convenzione deve essere considerata nell’applicazione della disciplina nazionale alle fattispecie che rientrano nel suo ambito.
11. I criteri per risolvere i conflitti tra fonti
Il sistema delle fonti può generare conflitti tra disposizioni. Per risolverli occorre individuare il rapporto esistente tra le norme considerate. Il primo criterio è quello gerarchico: la fonte di rango inferiore deve rispettare quella superiore.
Quando invece due disposizioni hanno lo stesso rango, assume rilievo il criterio cronologico: in linea generale, la norma successiva incompatibile con quella precedente prevale secondo le regole dell’abrogazione.
Opera inoltre il criterio di specialità. Una norma speciale disciplina una fattispecie più circoscritta rispetto a una norma generale. La presenza di una disposizione generale successiva non comporta automaticamente la scomparsa della disciplina speciale precedente: occorre verificare se il legislatore abbia effettivamente inteso sostituirla.
Il criterio della competenza è altrettanto importante. Una fonte può essere formalmente idonea a produrre norme ma non avere competenza sulla specifica materia. Questo problema emerge, per esempio, nel riparto tra Stato e Regioni oppure nel rapporto tra ordinamento nazionale e ordinamento dell’Unione europea.
12. Il sistema delle fonti come limite al potere tributario
Lo studio delle fonti mostra che il potere tributario non appartiene a un unico soggetto e non può essere esercitato in modo arbitrario. Ogni prelievo deve inserirsi in un sistema di competenze, gerarchie e garanzie. La Costituzione pone i principi fondamentali; la legge e gli atti aventi forza di legge disciplinano gli elementi essenziali del tributo; le fonti dell’Unione europea vincolano l’ordinamento nazionale nelle materie di competenza europea; Regioni ed enti locali esercitano la propria autonomia entro i limiti costituzionali; i regolamenti attuano la disciplina legislativa senza poterla contraddire.
Questa struttura non è soltanto una classificazione teorica. Serve a rispondere a domande concrete: chi poteva introdurre quella regola? L’atto utilizzato aveva il rango necessario? Esiste una norma superiore incompatibile? L’ente che ha emanato la disposizione era competente? Il regolamento ha semplicemente attuato la legge oppure ha introdotto autonomamente un elemento che avrebbe richiesto una base legislativa? Sono questioni che incidono direttamente sulla validità e sull’applicabilità della pretesa tributaria.