CAPITOLO 13 – LA RISCOSSIONE TRIBUTARIA
La riscossione è la fase del rapporto tributario finalizzata a consentire all’Erario di incassare le somme dovute dal contribuente. Essa interviene dopo che il debito tributario è stato determinato, spontaneamente dal contribuente oppure attraverso l’attività dell’Amministrazione finanziaria, e comprende sia le modalità di pagamento volontario sia gli strumenti utilizzati quando il contribuente non adempie spontaneamente.
La riscossione è sottoposta al principio di tipicità. Ciò significa che gli obblighi di versamento del contribuente e i poteri riconosciuti all’Amministrazione e all’Agente della riscossione devono essere esercitati secondo procedure espressamente previste dalla legge. Non esiste quindi un potere generale e libero di incassare coattivamente i tributi: ogni forma di riscossione deve trovare fondamento in una specifica disciplina.
Il nucleo centrale della normativa sulla riscossione è contenuto nel D.P.R. n. 602 del 1973. Accanto ad esso assumono rilievo altre disposizioni, tra cui quelle contenute nel D.Lgs. n. 241 del 1997 e nei decreti legislativi emanati alla fine degli anni Novanta in materia di riscossione.
1. Riscossione spontanea e riscossione coattiva
Riscossione spontanea. è la riscossione che si realizza quando il contribuente versa volontariamente le somme dovute nei termini e secondo le modalità previste dalla legge.
Riscossione coattiva. è la riscossione che si rende necessaria quando il contribuente non adempie spontaneamente e l’ordinamento consente all’Erario di procedere attraverso strumenti autoritativi ed esecutivi.
La distinzione riguarda quindi il comportamento del contribuente. Se il pagamento avviene regolarmente, il rapporto si esaurisce mediante uno strumento di riscossione volontaria. Se invece il contribuente non paga, la fase della riscossione può trasformarsi in un procedimento coattivo, nel quale interviene l’Agente della riscossione.
2. La ritenuta diretta
Ritenuta diretta. è una forma di riscossione delle imposte dirette utilizzata quando una Pubblica amministrazione corrisponde a un contribuente determinate somme e trattiene direttamente l’imposta o un acconto sull’imposta.
La ritenuta diretta opera a monte del pagamento. La Pubblica amministrazione, invece di corrispondere integralmente la somma spettante al contribuente, ne trattiene una parte a titolo fiscale e versa al beneficiario soltanto l’importo netto.
La ritenuta può essere a titolo d’acconto oppure a titolo d’imposta. Nel primo caso il prelievo non esaurisce il rapporto tributario: il contribuente deve comunque dichiarare il reddito percepito, determinare l’imposta complessivamente dovuta e sottrarre la ritenuta già subita.
Quando invece la ritenuta è a titolo d’imposta, il prelievo è definitivo rispetto alla somma assoggettata. Il contribuente riceve quindi l’importo già depurato dell’intera imposta dovuta su quel reddito secondo la disciplina applicabile.
Tra gli esempi tradizionali rientrano le ritenute applicate sui redditi di lavoro dipendente del personale delle Pubbliche amministrazioni e quelle relative a determinate vincite e premi.
Differenza tra ritenuta diretta e ritenuta alla fonte
La ritenuta diretta deve essere distinta dalla normale ritenuta alla fonte collegata alla sostituzione tributaria. Nella ritenuta diretta il soggetto che effettua la trattenuta coincide con il soggetto creditore del tributo, cioè lo Stato.
Nella ritenuta alla fonte ordinaria, invece, il sostituto d’imposta è un soggetto diverso dallo Stato. Egli trattiene una parte della somma corrisposta al sostituito e deve successivamente versare tale importo all’Erario.
3. Il versamento diretto
Versamento diretto. è la modalità di riscossione volontaria mediante la quale il contribuente versa spontaneamente all’Erario le somme dovute.
Il versamento diretto rappresenta il sistema di riscossione spontanea più diffuso. In numerosi casi il contribuente effettua il pagamento mediante una delega irrevocabile a una banca o a Poste Italiane, attraverso i modelli previsti dalla disciplina fiscale.
Per le imposte dirette, l’IRAP, l’IVA e molti altri tributi lo strumento più utilizzato è il modello F24. Attraverso tale modello possono essere versate non soltanto imposte, ma anche contributi previdenziali e altre somme dovute a enti pubblici.
Il versamento diretto viene utilizzato, tra l’altro, per gli acconti e i saldi delle imposte sui redditi, per le addizionali, per l’IRAP, per i versamenti periodici e a saldo dell’IVA e per il pagamento delle ritenute operate dai sostituti d’imposta.
4. La compensazione
Compensazione. è il meccanismo attraverso il quale un credito del contribuente verso il Fisco viene utilizzato per estinguere, in tutto o in parte, un debito tributario.
Nel diritto civile la compensazione estingue debiti reciproci per le quantità corrispondenti. Nei rapporti tributari, tuttavia, la compensazione è ammessa soltanto nei casi e nei limiti espressamente previsti dalla legge.
Il contribuente non può quindi decidere liberamente di opporre qualsiasi proprio credito a qualsiasi debito fiscale. L’utilizzo in compensazione presuppone una specifica disciplina che ne stabilisca condizioni, modalità e limiti.
Compensazione verticale
Compensazione verticale. è la compensazione che avviene nell’ambito dello stesso tributo.
Un esempio è l’utilizzo di un credito IRPEF risultante da un periodo d’imposta per ridurre il debito IRPEF dovuto nel periodo successivo. Il credito e il debito appartengono quindi alla medesima imposta.
Compensazione orizzontale
Compensazione orizzontale. è la compensazione che avviene tra crediti e debiti relativi a tributi diversi.
Un esempio è l’utilizzo di un credito IVA per estinguere un debito IRES. In questo caso il contribuente utilizza una posizione creditoria relativa a un tributo per pagare un’obbligazione appartenente a una diversa imposta.
La compensazione orizzontale è soggetta a limiti specifici previsti dalla disciplina. La sua funzione è semplificare i rapporti finanziari tra contribuente ed Erario, evitando che il contribuente debba prima versare un debito e successivamente attendere il rimborso di un credito.
5. Il ruolo
Ruolo. è l’elenco formato dall’Ufficio impositore nel quale vengono iscritti i dati dei contribuenti e le somme da essi dovute ai fini della riscossione.
Il ruolo è tradizionalmente utilizzato soprattutto per la riscossione coattiva, anche se può essere impiegato, in casi specifici, anche nell’ambito della riscossione spontanea.
L’Ufficio impositore forma un elenco contenente le generalità dei contribuenti e le informazioni relative alle somme dovute, come l’ammontare del tributo e il periodo d’imposta di riferimento. Il ruolo viene quindi trasmesso all’Agente della riscossione attraverso le procedure previste.
L’Agente della riscossione utilizza i dati contenuti nel ruolo per predisporre, nei casi in cui tale passaggio è previsto, la cartella di pagamento da notificare al contribuente.
6. La cartella di pagamento
Cartella di pagamento. è l’atto con il quale l’Agente della riscossione comunica al contribuente le somme iscritte a ruolo e ne richiede il pagamento entro il termine previsto.
La cartella rappresenta quindi il collegamento tra il ruolo, che è un atto interno della procedura di riscossione, e il contribuente, che deve essere posto nella condizione di conoscere la pretesa e di provvedere al pagamento.
La cartella indica le somme richieste e invita il contribuente al pagamento entro sessanta giorni, avvertendolo che, in caso di mancato adempimento, potranno essere avviate le procedure di riscossione forzata.
Quando viene utilizzata la riscossione tramite ruolo
La riscossione tramite ruolo viene impiegata, tra l’altro, per le somme dovute in relazione ad alcuni redditi sottoposti a tassazione separata e per le somme derivanti dai controlli automatizzati o formali delle dichiarazioni.
Rientra in questa seconda ipotesi anche il caso in cui il contribuente abbia indicato correttamente nella dichiarazione una determinata imposta ma non l’abbia poi versata. La somma può essere iscritta a ruolo e successivamente richiesta attraverso la cartella di pagamento.
7. L’accertamento esecutivo
Accertamento esecutivo. è l’avviso di accertamento che, oltre a determinare la pretesa tributaria, costituisce anche titolo per la successiva riscossione coattiva senza necessità di una cartella di pagamento.
Il sistema dell’accertamento esecutivo è stato introdotto per semplificare e accelerare la riscossione delle somme derivanti dall’attività accertativa. In precedenza, dopo l’avviso di accertamento era normalmente necessario procedere alla formazione del ruolo e alla notificazione della cartella.
Con l’accertamento esecutivo, invece, l’avviso diventa direttamente titolo esecutivo una volta decorso il termine previsto per l’impugnazione e maturate le ulteriori condizioni previste.
L’avviso deve contenere l’intimazione ad adempiere al pagamento delle somme accertate oppure, in caso di ricorso, delle somme dovute a titolo provvisorio. Deve inoltre contenere l’avvertimento che, decorso il termine previsto dopo la scadenza del pagamento, il credito verrà affidato all’Agente della riscossione.
La conseguenza è che l’Agente della riscossione può procedere sulla base dell’avviso stesso, senza che sia necessario notificare una nuova cartella di pagamento.
8. La riscossione frazionata in pendenza di giudizio
Quando il contribuente impugna l’avviso di accertamento, la proposizione del ricorso non comporta automaticamente la sospensione integrale della riscossione. Trova applicazione un sistema di riscossione frazionata, in base al quale il contribuente è tenuto a versare soltanto una parte delle somme contestate durante lo svolgimento del giudizio.
Nella fase iniziale, il contribuente è chiamato a versare un terzo delle somme dovute a titolo di imposta e interessi, mentre non è dovuto alcun importo a titolo di sanzione.
Successivamente, la misura delle somme da versare dipende dall’esito delle decisioni del giudice tributario. Dopo la decisione di primo grado, il contribuente può essere tenuto a versare le somme risultanti dalla sentenza entro il limite previsto rispetto al totale accertato. Dopo la decisione di secondo grado, il residuo viene determinato sulla base della pronuncia.
Se il contribuente ottiene una decisione favorevole, le somme non sono dovute nei limiti riconosciuti dal giudice e quanto eventualmente versato in eccesso deve essere restituito secondo le regole applicabili.
Il sistema della riscossione frazionata non opera quando ricorre un fondato pericolo per la riscossione, situazione nella quale l’ordinamento consente forme più incisive di tutela del credito erariale.
9. L’affidamento all’Agente della riscossione
In caso di mancato pagamento delle somme dovute sulla base dell’accertamento esecutivo, il credito viene affidato all’Agente della riscossione una volta decorsi i termini previsti.
Dopo l’affidamento, l’Agente può attivare le misure consentite dalla legge. Le azioni cautelari possono essere adottate secondo le condizioni previste, mentre per le azioni esecutive opera il periodo di sospensione stabilito dalla disciplina.
10. Le altre modalità di riscossione
Accanto alla ritenuta diretta, al versamento diretto, al ruolo e all’accertamento esecutivo esistono forme di riscossione proprie di specifici tributi.
Per l’imposta di bollo, per esempio, la riscossione può avvenire non soltanto mediante versamento diretto, ma anche attraverso strumenti documentali previsti dalla disciplina, come l’utilizzo di appositi supporti o contrassegni destinati ad attestare l’assolvimento del tributo.
11. L’esecuzione forzata
Esecuzione forzata tributaria. è la fase nella quale, in presenza di un titolo esecutivo e del mancato pagamento del contribuente, l’Agente della riscossione procede coattivamente sul patrimonio del debitore.
Il soggetto incaricato dell’esecuzione forzata è l’Agente della riscossione. La procedura segue, in larga parte, le regole dell’esecuzione forzata previste dal diritto civile, integrate dalle disposizioni speciali dettate per la riscossione tributaria.
La struttura essenziale dell’esecuzione comprende il pignoramento dei beni del debitore, la loro vendita e l’assegnazione del ricavato al creditore pubblico.
L’esecuzione può riguardare beni mobili, immobili, crediti del contribuente verso terzi e altre componenti del patrimonio che la legge rende aggredibili.
12. Le misure cautelari e gli strumenti dell’Agente della riscossione
Per rendere più efficace la riscossione, l’Agente dispone di strumenti ulteriori rispetto al pignoramento. Può accedere, anche telematicamente, alle informazioni disponibili nell’Anagrafe tributaria e utilizzare tali dati per individuare beni, rapporti finanziari e altre posizioni patrimoniali del debitore.
Tra le misure cautelari assumono particolare rilievo l’iscrizione di ipoteca sugli immobili del contribuente e il fermo amministrativo dei veicoli.
Ipoteca. è una garanzia reale iscritta su un immobile del debitore che rafforza la posizione del creditore e vincola il bene alla soddisfazione del credito.
Fermo amministrativo. è la misura che colpisce un veicolo del debitore e ne limita la disponibilità secondo le modalità previste dalla disciplina della riscossione.
Misure cautelari ed esecuzione forzata non coincidono. Le prime servono principalmente a preservare o rafforzare la garanzia del credito; l’esecuzione mira invece direttamente a trasformare il patrimonio del debitore in somme destinate al pagamento del debito tributario.