CAPITOLO 4 – I PRINCIPI COSTITUZIONALI DEL DIRITTO TRIBUTARIO
Il potere tributario non è un potere illimitato. Il legislatore può istituire tributi e stabilirne la disciplina, ma deve farlo nel rispetto dei principi costituzionali che regolano sia il modo in cui il prelievo può essere introdotto sia i criteri secondo i quali il carico fiscale può essere distribuito tra i consociati. In materia tributaria assumono particolare rilievo l’art. 23 Cost., che esprime il principio della riserva di legge, e l’art. 53 Cost., che pone il principio di capacità contributiva e quello di progressività. A queste disposizioni si affiancano gli artt. 2 e 3 Cost., dai quali derivano rispettivamente il fondamento solidaristico del dovere tributario e il principio di uguaglianza.
1. Il dovere di concorrere alle spese pubbliche
L’art. 53, primo comma, Cost. stabilisce che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva. La disposizione contiene contemporaneamente un dovere e un limite. Da un lato, riconosce che il finanziamento delle funzioni pubbliche costituisce un dovere della collettività; dall’altro, impone che tale dovere sia distribuito secondo un criterio economicamente razionale, rappresentato dalla capacità contributiva.
Il dovere tributario si collega direttamente all’art. 2 Cost., che richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale. Il pagamento delle imposte non è quindi concepito come il prezzo di ciò che il singolo riceve dallo Stato. Il contribuente non paga in proporzione ai servizi pubblici di cui personalmente usufruisce, ma partecipa al finanziamento generale della collettività in relazione alle proprie possibilità economiche.
Da questa impostazione deriva la natura solidaristica dell’imposta. Un soggetto può essere tenuto a contribuire anche al finanziamento di servizi dei quali non usufruirà direttamente, perché il sistema tributario non si fonda su una logica di scambio individuale. Il rapporto non è: «ricevo un servizio e ne pago il prezzo», ma: «dispongo di una determinata forza economica e, proprio per questo, sono chiamato a partecipare alle spese necessarie al funzionamento della comunità».
Il significato del termine «tutti»
L’art. 53 Cost. utilizza consapevolmente il termine «tutti» e non il termine «cittadini». Il dovere di concorrere alle spese pubbliche può quindi riguardare anche soggetti privi della cittadinanza italiana, quando presentino con l’ordinamento italiano un collegamento economicamente significativo. La tassazione può interessare, per esempio, un soggetto non residente che produca redditi nel territorio dello Stato.
Il principio non richiede quindi un legame politico di cittadinanza, ma un collegamento economico idoneo a giustificare il concorso alle spese pubbliche. Saranno le singole leggi d’imposta a individuare, per ciascun tributo, i criteri di collegamento rilevanti, come la residenza, il luogo di produzione del reddito, la localizzazione di un bene o il compimento di un’operazione.
2. La funzione fiscale ed extrafiscale dei tributi
La funzione più immediata del tributo è fiscale: procurare allo Stato e agli altri enti pubblici le risorse necessarie per finanziare la spesa pubblica. Questa è però soltanto una delle funzioni che il sistema tributario può svolgere.
Il tributo può infatti essere utilizzato anche per perseguire finalità extrafiscali, cioè obiettivi ulteriori rispetto alla semplice acquisizione di gettito. Attraverso agevolazioni, detrazioni, aliquote differenziate o forme di imposizione più gravose, il legislatore può incentivare o disincentivare determinati comportamenti economici e sociali.
Una disciplina fiscale favorevole agli investimenti può essere utilizzata per stimolare la crescita economica; un trattamento più gravoso di determinati consumi può essere giustificato anche dall’intento di ridurli; un sistema progressivo può contribuire alla redistribuzione della ricchezza. Il tributo diventa così uno strumento di politica economica e sociale.
Le finalità extrafiscali non consentono tuttavia di ignorare i principi costituzionali della materia. Anche un tributo istituito principalmente per orientare i comportamenti deve rispettare i limiti costituzionali e, quando rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 53 Cost., deve essere collegato a una situazione economicamente significativa.
3. I limiti costituzionali al potere tributario
Gli artt. 23 e 53 Cost. non esauriscono i limiti costituzionali applicabili alle leggi tributarie. Il legislatore fiscale deve rispettare l’intera Costituzione. Il fatto che una norma abbia natura tributaria non le consente di comprimere arbitrariamente diritti o libertà costituzionalmente protetti.
La tassazione del reddito da lavoro, per esempio, deve essere costruita in modo compatibile con la tutela costituzionale del lavoratore e con l’esigenza che egli disponga dei mezzi necessari per un’esistenza libera e dignitosa. Analogamente, gli oneri fiscali collegati all’accesso alla giustizia non possono essere configurati in modo tale da rendere sostanzialmente impossibile l’esercizio del diritto di agire in giudizio.
Il controllo di costituzionalità in materia tributaria richiede quindi spesso un bilanciamento: da un lato vi è l’interesse pubblico alla raccolta delle risorse necessarie alla collettività; dall’altro vi sono i diritti e le libertà che la Costituzione riconosce ai singoli. Il prelievo può incidere sul patrimonio dei contribuenti, ma non può trasformarsi in uno strumento arbitrario o sproporzionato rispetto alla finalità perseguita.
4. La riserva di legge in materia tributaria
Il primo grande limite formale al potere impositivo deriva dall’art. 23 Cost., secondo il quale nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Il principio esprime l’esigenza che le decisioni fondamentali relative ai sacrifici patrimoniali imposti ai cittadini siano riconducibili a una fonte dotata di legittimazione democratica.
In materia tributaria la riserva di legge è relativa. La legge non deve necessariamente regolare ogni dettaglio tecnico del tributo, ma deve stabilirne gli elementi essenziali e deve contenere criteri sufficienti a delimitare l’eventuale intervento dell’amministrazione o di fonti subordinate. Non sarebbe quindi compatibile con l’art. 23 Cost. una legge che si limitasse a conferire all’esecutivo un potere completamente libero di decidere chi deve pagare, per quale fatto e in quale misura.
La legge deve assicurare una base normativa sufficientemente determinata per il presupposto, i soggetti passivi e la misura del prelievo. L’integrazione regolamentare è possibile soltanto entro limiti e criteri predeterminati. In questo modo la riserva di legge protegge il contribuente dall’esercizio incontrollato del potere impositivo.
5. Il principio di capacità contributiva
Capacità contributiva. è l’idoneità economica del soggetto a concorrere alle spese pubbliche. Il tributo deve quindi collegarsi a un fatto che esprima una forza economica effettivamente apprezzabile.
La capacità contributiva costituisce il criterio fondamentale attraverso il quale l’art. 53 Cost. limita la discrezionalità del legislatore nella scelta dei presupposti d’imposta. Il legislatore dispone di un ampio margine nella costruzione dei tributi, ma non può assumere come presupposto un fatto totalmente privo di significato economico.
Il principio svolge perciò una funzione garantistica. Dal punto di vista dello Stato, l’art. 53 attribuisce fondamento costituzionale al dovere di contribuire; dal punto di vista del contribuente, impedisce che il sacrificio fiscale venga collegato a elementi arbitrari e impone che vi sia una giustificazione economica del prelievo.
Affermare che la capacità contributiva coincide con la capacità economica non significa però che qualsiasi fatto economico possa automaticamente essere tassato in qualunque misura. Occorre che il fatto assunto a presupposto sia ragionevolmente idoneo a rivelare una disponibilità economica e che il prelievo resti proporzionato alla forza economica manifestata.
La concezione soggettiva e quella oggettiva della capacità contributiva
Nell’elaborazione del principio sono emerse due impostazioni. Una concezione più rigorosa, detta soggettiva, valorizza l’effettiva idoneità del singolo contribuente a sopportare il prelievo. In questa prospettiva non basta che esista un qualsiasi fatto economico: occorre che esso riveli concretamente una ricchezza disponibile e quindi una reale attitudine alla contribuzione.
Una concezione più oggettiva attribuisce invece maggiore spazio alla discrezionalità del legislatore, ammettendo che la capacità contributiva possa essere collegata a qualunque fatto economicamente apprezzabile, purché la scelta non sia arbitraria o manifestamente irragionevole. Questa impostazione consente al sistema tributario di utilizzare una pluralità di indici economici, anche diversi dal reddito personale immediatamente disponibile.
Le due prospettive non devono essere intese come una contrapposizione assoluta. Entrambe muovono dall’idea che il prelievo debba avere un fondamento economico; ciò che cambia è l’intensità del controllo esercitato sulla scelta legislativa del presupposto.
6. Gli indici diretti e indiretti di capacità contributiva
La capacità contributiva non è osservabile direttamente come un fatto materiale autonomo. Viene ricavata da determinati indici economici che il legislatore considera rivelatori di forza economica. Tali indici vengono tradizionalmente distinti in diretti e indiretti.
Gli indici diretti
Il reddito costituisce l’indice diretto di capacità contributiva per eccellenza. Il conseguimento di un reddito rivela l’acquisizione di nuova ricchezza e consente di misurare, con opportuni correttivi, la capacità economica del soggetto in un determinato periodo.
Accanto al reddito, sono indici diretti il patrimonio e gli incrementi patrimoniali. Il possesso di beni economicamente apprezzabili può rivelare una capacità economica anche indipendentemente dal reddito prodotto nel periodo. Allo stesso modo, un incremento del patrimonio può rappresentare una manifestazione di arricchimento idonea a giustificare il prelievo.
Gli indici indiretti
Sono indici indiretti il consumo e gli affari. Il consumo di beni e servizi presuppone normalmente la disponibilità di risorse economiche e viene quindi utilizzato come manifestazione indiretta di capacità contributiva. La logica è particolarmente evidente nelle imposte sui consumi, nelle quali il prelievo è collegato all’utilizzo della ricchezza anziché alla sua produzione.
Anche il compimento di operazioni economiche e il trasferimento di beni possono essere considerati manifestazioni indirette di forza economica. Tuttavia, il fatto che una circostanza abbia contenuto economico non elimina la necessità di verificarne la ragionevolezza come indice di capacità contributiva.
7. Il minimo vitale e il limite massimo del prelievo
Non tutta la ricchezza di cui dispone un soggetto esprime capacità contributiva nella stessa misura. Una parte delle risorse economiche è necessaria per soddisfare i bisogni essenziali della persona. Da ciò deriva l’idea del cosiddetto minimo vitale: la ricchezza indispensabile a garantire esigenze fondamentali non dovrebbe essere assorbita dal prelievo fiscale.
Il principio è particolarmente importante nell’imposizione personale sul reddito. La capacità contributiva inizia propriamente laddove esiste una forza economica che supera quanto necessario al soddisfacimento dei bisogni essenziali. Gli strumenti tecnici attraverso i quali il legislatore tutela questa esigenza possono essere diversi: soglie di esenzione, deduzioni, detrazioni o altre tecniche di attenuazione dell’imposta.
All’estremo opposto, il tributo non può essere costruito in modo da assorbire una ricchezza superiore a quella manifestata dal presupposto. Il principio di capacità contributiva pone quindi anche un limite quantitativo, sebbene non esista una percentuale costituzionalmente predeterminata oltre la quale il prelievo divenga automaticamente illegittimo.
La valutazione del livello dell’imposizione appartiene in larga parte alla discrezionalità politica del legislatore. Il controllo costituzionale interviene quando il prelievo risulti manifestamente irragionevole, arbitrario o tale da spezzare il collegamento tra imposizione e forza economica.
8. Il requisito di effettività della capacità contributiva
La capacità contributiva deve essere effettiva. Il tributo deve cioè fondarsi su una ricchezza reale e non su una grandezza puramente immaginaria o fittizia. Questo requisito riguarda sia la scelta del presupposto sia la determinazione della base imponibile.
Il principio non impone tuttavia che ogni valore fiscale coincida in modo perfetto con il valore economico reale. Il legislatore può utilizzare criteri forfetari, valori convenzionali, coefficienti e presunzioni quando tali strumenti siano ragionevoli e funzionali all’applicazione del tributo. Ciò che non è ammissibile è costruire stabilmente il prelievo su una capacità economica che non esiste.
Inflazione e valori nominali
Il problema dell’effettività emerge, per esempio, quando la base imponibile è espressa in valori nominali e l’inflazione modifica sensibilmente il valore reale della moneta. Un incremento puramente nominale può non corrispondere a un effettivo aumento della ricchezza. La Costituzione non impone però un sistema automatico e generale di adeguamento all’inflazione: la scelta degli strumenti correttivi rimane affidata, entro limiti di ragionevolezza, al legislatore.
Le presunzioni in materia tributaria
L’esigenza di effettività assume particolare importanza nelle presunzioni. Una presunzione consente di risalire da un fatto noto a un fatto ignoto e può essere utilizzata dal legislatore o dall’Amministrazione finanziaria per semplificare l’accertamento.
Le presunzioni sono compatibili con il principio di capacità contributiva quando il collegamento tra fatto noto e fatto presunto è ragionevole e quando non conducono alla tassazione di una ricchezza puramente fittizia. Per questo assumono particolare rilievo le presunzioni relative, che consentono al contribuente di fornire la prova contraria.
Le presunzioni assolute sono invece molto più problematiche, perché impediscono al contribuente di dimostrare che, nel caso concreto, la capacità economica presunta non esiste. Quando una presunzione assoluta determina l’imposizione di una ricchezza inesistente, il contrasto con il principio di capacità contributiva diviene evidente.
9. Capacità contributiva e principio di uguaglianza
Il principio di capacità contributiva deve essere letto insieme all’art. 3 Cost. Il principio di uguaglianza richiede che situazioni economicamente equivalenti siano trattate in modo equivalente e che situazioni significativamente differenti possano essere assoggettate a discipline differenti.
In materia tributaria ciò significa che il legislatore non può stabilire differenze di trattamento prive di una giustificazione ragionevole. Se due categorie di contribuenti manifestano la stessa capacità contributiva, un trattamento fiscale radicalmente diverso richiede una ragione costituzionalmente apprezzabile. Simmetricamente, trattare nello stesso modo soggetti che presentano situazioni economiche sostanzialmente differenti può risultare irragionevole.
Il principio di uguaglianza non impone però un’identità assoluta di disciplina. Il legislatore può distinguere categorie, prevedere agevolazioni, esenzioni o regimi particolari quando la differenziazione sia coerente con la struttura del tributo o con altre finalità costituzionalmente legittime.
Le agevolazioni fiscali
Un’agevolazione comporta un trattamento più favorevole rispetto al regime tributario ordinario. Essa pone quindi immediatamente un problema di uguaglianza: occorre verificare perché alcuni soggetti o alcune fattispecie siano trattati in modo diverso.
La differenza può essere giustificata da finalità extrafiscali riconosciute dall’ordinamento, come il sostegno a particolari attività, categorie o territori, purché il trattamento di favore non sia arbitrario. Il principio di uguaglianza non vieta quindi le agevolazioni, ma richiede che esse siano sorrette da una ragione coerente e non producano discriminazioni irragionevoli.
10. Il principio del beneficio e i tributi commutativi
Non ogni entrata collegata a un’attività pubblica deve essere necessariamente commisurata alla capacità contributiva nello stesso modo delle imposte. Per i servizi pubblici divisibili può operare anche il principio del beneficio: il costo del servizio può essere posto, in tutto o in parte, a carico di chi ne usufruisce.
In questa prospettiva assumono rilievo le tasse e le tariffe. Il collegamento con il servizio consente di giustificare una ripartizione del costo fondata anche sull’utilità ricevuta dal singolo. Ciò non significa però che qualunque servizio pubblico possa essere finanziato senza considerare i principi costituzionali.
Occorre distinguere soprattutto i servizi essenziali da quelli non essenziali. Per servizi fondamentali come sanità, istruzione e giustizia, il legislatore deve evitare che la contribuzione richiesta al singolo renda sostanzialmente impossibile l’accesso a prestazioni che l’ordinamento considera essenziali.
I tributi ambientali e il principio «chi inquina paga»
Una particolare manifestazione della logica commutativa è rappresentata dai tributi ambientali collegati al principio «chi inquina paga». In questi casi il prelievo può essere giustificato dalla necessità di far gravare su chi utilizza in modo particolare una risorsa comune o produce un costo ambientale una parte degli oneri che tale comportamento genera per la collettività.
La logica è diversa da quella dell’imposta personale sul reddito: il prelievo non mira soltanto a misurare la ricchezza del soggetto, ma anche a internalizzare un costo prodotto dalla sua attività e a orientare i comportamenti verso soluzioni meno dannose.
11. Il principio di progressività
L’art. 53, secondo comma, Cost. stabilisce che il sistema tributario è informato a criteri di progressività. La progressività esprime l’idea secondo cui, al crescere della capacità economica, il contributo alle spese pubbliche deve crescere in misura più che proporzionale.
Il principio si collega alla funzione solidaristica e redistributiva del sistema fiscale. Se tutti contribuissero semplicemente con la stessa percentuale, il sistema sarebbe proporzionale; la progressività richiede invece che i soggetti dotati di maggiore forza economica sopportino un’incidenza fiscale tendenzialmente più elevata.
La Costituzione riferisce la progressività al sistema tributario nel suo complesso e non impone che ogni singolo tributo sia progressivo. Nell’ordinamento possono quindi coesistere imposte progressive, proporzionali e tributi con struttura differente, purché il risultato complessivo del sistema mantenga un’effettiva impronta progressiva.
La progressività per scaglioni
Una delle tecniche più comuni è la progressività per scaglioni. La base imponibile viene suddivisa in fasce e a ciascuna fascia si applica una diversa aliquota. L’aliquota più elevata non si applica normalmente all’intero reddito, ma soltanto alla parte che ricade nello scaglione corrispondente.
Si immagini, in modo puramente esemplificativo, un sistema con aliquota del 20% fino a 20.000 euro e del 30% sulla parte eccedente. Un reddito di 30.000 euro non verrebbe tassato interamente al 30%: i primi 20.000 euro sarebbero tassati al 20% e i successivi 10.000 euro al 30%. La progressività deriva dall’aumento dell’aliquota marginale sulle porzioni superiori della base imponibile.
Progressività formale e progressività effettiva
La valutazione della progressività non può limitarsi all’osservazione nominale delle aliquote. Deduzioni, detrazioni, esenzioni, regimi sostitutivi e composizione complessiva del prelievo possono modificare significativamente l’incidenza effettiva delle imposte.
Per questo il principio costituzionale deve essere valutato guardando al sistema nel suo complesso. Una singola imposta proporzionale non è di per sé contraria all’art. 53, secondo comma, se l’insieme dell’ordinamento conserva un’impronta progressiva. Al contrario, una progressività soltanto formale, neutralizzata sistematicamente da altre componenti, porrebbe un problema rispetto alla funzione redistributiva richiesta dalla Costituzione.