CAPITOLO 1 – IL DIRITTO TRIBUTARIO E LE ENTRATE TRIBUTARIE
1. Il diritto tributario
Il diritto tributario è il complesso delle norme che disciplinano l’attività mediante la quale lo Stato e gli altri enti pubblici acquisiscono, attraverso l’esercizio di un potere autoritativo attribuito dalla legge, le risorse economiche necessarie al perseguimento delle finalità pubbliche.
La materia tributaria riguarda quindi il prelievo dei tributi, ma non si esaurisce nell’individuazione delle somme che il contribuente deve pagare. Essa disciplina anche i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria, le modalità di determinazione e dichiarazione dei tributi, i controlli, l’accertamento, la riscossione, le sanzioni, i rimborsi e gli strumenti di tutela e collaborazione.
Il diritto tributario svolge inoltre una funzione distributiva, perché stabilisce secondo quali criteri il costo delle attività pubbliche deve essere ripartito tra i membri della collettività. Attraverso il sistema tributario lo Stato non si limita a procurarsi entrate, ma può anche perseguire finalità redistributive, economiche e sociali, per esempio incentivando determinati comportamenti o disincentivandone altri.
Un’agevolazione fiscale concessa per favorire determinati investimenti costituisce un esempio evidente: la norma incide sul carico tributario del contribuente, ma contemporaneamente viene utilizzata per orientarne le decisioni economiche. Analogamente, una maggiore imposizione su determinate attività può avere anche una funzione disincentivante.
2. Il rapporto con il diritto finanziario
Tradizionalmente il diritto tributario viene collocato nell’ambito del diritto finanziario. Il diritto finanziario studia l’attività finanziaria degli enti pubblici nel suo complesso, comprendendo sia il momento dell’acquisizione delle entrate sia quello dell’impiego delle risorse attraverso la spesa pubblica.
Il diritto tributario concentra invece la propria attenzione su una particolare categoria di entrate pubbliche: le entrate tributarie. Esso può quindi essere considerato una branca specializzata del diritto finanziario.
Diritto finanziario → studia complessivamente entrate e spese pubbliche.
Diritto tributario → studia in particolare l’acquisizione delle entrate mediante i tributi.
3. Rapporti con le altre branche del diritto
Diritto tributario e diritto costituzionale
Il rapporto con il diritto costituzionale è fondamentale perché il potere dello Stato di imporre prestazioni patrimoniali non è illimitato. La Costituzione pone principi che delimitano e legittimano l’esercizio del potere tributario.
L’art. 23 Cost. stabilisce che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. L’art. 53 Cost. stabilisce invece che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva e che il sistema tributario è informato a criteri di progressività.
Queste disposizioni costituiscono il fondamento costituzionale della materia tributaria e saranno approfondite nel capitolo dedicato alla riserva di legge e alla capacità contributiva.
Diritto tributario e diritto amministrativo
Il diritto tributario è strettamente collegato al diritto amministrativo perché l’applicazione dei tributi coinvolge la Pubblica amministrazione. L’Agenzia delle Entrate e gli altri enti impositori esercitano poteri amministrativi: acquisiscono informazioni, svolgono controlli, emanano atti, contestano violazioni e accertano maggiori imposte.
Assumono quindi rilevanza concetti tipici del diritto amministrativo, quali la competenza, la motivazione degli atti, il procedimento, l’autotutela, la partecipazione del contribuente, il contraddittorio e i principi di imparzialità e buon andamento.
Diritto tributario e diritto civile
Molti presupposti tributari nascono da situazioni, rapporti o negozi disciplinati originariamente dal diritto civile: proprietà, usufrutto, compravendita, donazione, successione, credito, debito e contratto.
Il diritto tributario prende frequentemente una fattispecie civilistica e le attribuisce determinate conseguenze fiscali. Una compravendita immobiliare, per esempio, è anzitutto un contratto disciplinato dal codice civile, ma può anche determinare l’applicazione di imposte. La disciplina civilistica stabilisce quale operazione giuridica è avvenuta; la disciplina tributaria stabilisce quali conseguenze fiscali ne derivano.
Diritto tributario e diritto commerciale
Il collegamento con il diritto commerciale è particolarmente importante per imprese e società. Le regole relative a società di persone, società di capitali, bilancio, distribuzione degli utili e operazioni straordinarie producono conseguenze tributarie.
Il risultato civilistico di bilancio e il reddito imponibile fiscale sono collegati, ma non necessariamente coincidono. Le norme tributarie possono infatti imporre variazioni, limiti, deduzioni o criteri differenti rispetto a quelli utilizzati nella determinazione del risultato civilistico.
Diritto tributario e diritto dell’Unione europea
Il diritto tributario nazionale deve rispettare anche i vincoli derivanti dall’ordinamento dell’Unione europea. Il rapporto è particolarmente intenso per i tributi armonizzati, come l’IVA, ma il diritto dell’Unione incide più in generale sui limiti entro i quali gli Stati membri possono esercitare la propria potestà tributaria.
4. Le entrate pubbliche
Per svolgere le proprie funzioni lo Stato e gli altri enti pubblici hanno bisogno di risorse economiche. Le entrate pubbliche possono avere natura diversa e una distinzione tradizionale separa le entrate acquisite iure privatorum da quelle acquisite iure imperii.
Le entrate iure privatorum derivano dall’attività che l’ente pubblico svolge utilizzando strumenti tipici del diritto privato, per esempio attraverso la gestione o la concessione di beni patrimoniali.
Le entrate iure imperii sono invece acquisite mediante l’esercizio di poteri autoritativi attribuiti all’ente pubblico. Non dipendono da un accordo volontario tra soggetti posti sullo stesso piano, ma trovano fondamento nella legge e nel potere pubblico.
Le entrate tributarie appartengono a questa seconda categoria. Tuttavia, non ogni prestazione patrimoniale imposta dallo Stato costituisce un tributo: anche una sanzione pecuniaria è obbligatoria, ma la sua funzione è punitiva e non tributaria.
5. Il tributo
Nel linguaggio comune i termini tributo, imposta e tassa vengono spesso usati come sinonimi. In senso giuridico, invece, il tributo rappresenta la categoria generale, mentre imposta e tassa ne costituiscono due principali specie.
Non esiste una definizione legislativa generale e completa di tributo. La nozione viene ricostruita considerando i caratteri comuni delle diverse prestazioni tributarie.
Definizione. Il tributo è una prestazione patrimoniale coattiva prevista dall’ordinamento, collegata a un fatto economicamente rilevante e destinata al concorso alle spese pubbliche.
La decurtazione patrimoniale
Il tributo comporta un sacrificio economico a carico del soggetto obbligato. Normalmente questo sacrificio si traduce nel sorgere di un’obbligazione pecuniaria, cioè nell’obbligo di versare una determinata somma di denaro.
La definitività
La decurtazione patrimoniale tributaria ha carattere normalmente definitivo: la somma viene acquisita dall’ente pubblico senza che, per il solo fatto del pagamento, sorga un obbligo di restituzione. Ciò distingue il tributo, per esempio, dal prestito forzoso, che può essere imposto autoritativamente ma comporta una successiva restituzione.
La coattività
La coattività è uno degli elementi essenziali del tributo. L’obbligazione tributaria non nasce da un libero accordo tra il contribuente e l’ente pubblico, ma direttamente dall’ordinamento. Se si verifica il fatto che la legge assume come presupposto del tributo, sorgono le conseguenze previste dalla disciplina fiscale indipendentemente dalla volontà del contribuente.
Il carattere coattivo riguarda quindi il fondamento giuridico dell’obbligazione: il contribuente non deve prestare il proprio consenso affinché l’obbligo tributario possa sorgere.
Il fatto economicamente rilevante
Il tributo è collegato a un fatto economicamente rilevante, come il conseguimento di un reddito, il possesso di un patrimonio, il consumo, il trasferimento di beni o il compimento di determinati atti. Il fatto al quale la legge collega l’obbligo tributario prende il nome di presupposto del tributo.
Il concorso alle spese pubbliche
Attraverso il tributo il contribuente concorre al finanziamento delle spese pubbliche. Normalmente non vi è una corrispondenza individuale tra il tributo pagato e uno specifico servizio ricevuto. Chi paga un’imposta sul reddito non acquista una determinata quantità di sanità, istruzione o sicurezza: il gettito concorre al finanziamento generale dell’attività pubblica.
6. L’imposta
Definizione. L’imposta è il tributo il cui presupposto consiste in un fatto economicamente rilevante riferibile al soggetto passivo, senza che vi sia uno specifico collegamento con una determinata attività dell’ente pubblico svolta nei suoi confronti.
Nell’imposta il legislatore individua una manifestazione di ricchezza e la considera idonea a contribuire al finanziamento delle spese pubbliche. Il contribuente paga perché ha realizzato il presupposto stabilito dalla legge, non perché abbia ricevuto uno specifico servizio individuale di valore equivalente.
Esempio: l’imposta sul reddito
Un soggetto percepisce un reddito da lavoro. Il conseguimento del reddito costituisce una manifestazione economicamente rilevante che la legge assume come presupposto dell’imposizione. Il soggetto è tenuto al pagamento dell’imposta anche se non può individuare uno specifico servizio pubblico ricevuto in cambio.
Imposte e spese indivisibili
Tradizionalmente si afferma che le imposte finanziano soprattutto le spese pubbliche indivisibili, cioè quelle attività il cui beneficio non può essere attribuito con precisione a un singolo cittadino, come la difesa nazionale o l’ordine pubblico. Questa distinzione è utile per comprendere la logica dell’imposta, ma il criterio giuridico decisivo rimane il presupposto stabilito dalla legge.
7. Principali classificazioni delle imposte
Imposte dirette e indirette
Le imposte dirette colpiscono manifestazioni immediate della capacità economica, in particolare il reddito e il patrimonio. L’IRPEF costituisce il principale esempio di imposta diretta.
Le imposte indirette colpiscono invece fatti attraverso i quali la capacità economica si manifesta indirettamente, come il consumo, lo scambio, il trasferimento di beni o il compimento di determinati atti. L’IVA costituisce il principale esempio di imposta indiretta.
Imposte personali e reali
Le imposte personali tengono conto, nella propria struttura, della situazione complessiva del contribuente e possono attribuire rilevanza alle sue condizioni personali o familiari. Le imposte reali assumono invece come riferimento soprattutto il bene, il reddito o il fatto economico oggetto dell’imposizione, attribuendo minore rilievo alla situazione personale complessiva del soggetto.
Imposte proporzionali e progressive
Un’imposta è proporzionale quando l’aliquota rimane costante al variare della base imponibile. Se l’aliquota è pari al 20%, una base imponibile di 10.000 euro determina un’imposta di 2.000 euro, mentre una base imponibile di 20.000 euro determina un’imposta di 4.000 euro.
L’imposta è progressiva quando il peso dell’imposizione cresce più che proporzionalmente all’aumentare della base imponibile o, più in generale, della capacità economica presa in considerazione. La progressività costituisce un principio di particolare importanza nel sistema tributario italiano.
Imposte periodiche e istantanee
Le imposte periodiche assumono come riferimento una fattispecie considerata nell’arco di un determinato periodo d’imposta. Le imposte sui redditi rappresentano l’esempio più significativo.
Le imposte istantanee sono invece collegate a un singolo fatto o atto considerato autonomamente, senza necessità di riferirlo a un periodo di durata.
8. La tassa
Definizione. La tassa è un tributo il cui presupposto è collegato a una specifica attività dell’ente pubblico riferibile al soggetto tenuto al pagamento.
L’attività pubblica può consistere nell’emanazione di un provvedimento amministrativo, nello svolgimento di un servizio o in un’altra attività specificamente riferibile al soggetto obbligato. È questo collegamento con l’attività dell’ente pubblico che differenzia la tassa dall’imposta.
La tassa non è il prezzo di un servizio
La presenza di una specifica attività pubblica non trasforma la tassa nel prezzo contrattuale di un servizio. La tassa conserva natura tributaria e carattere coattivo. Il suo fondamento è la legge, non un contratto liberamente concluso tra due soggetti posti sullo stesso piano.
Il corrispettivo privatistico nasce invece da un rapporto sinallagmatico: una parte esegue una prestazione in cambio della prestazione dell’altra. Nella tassa il collegamento con l’attività pubblica esiste, ma non coincide con la struttura di un normale contratto a prestazioni corrispettive.
9. Differenza tra imposta e tassa
La distinzione fondamentale tra imposta e tassa riguarda il presupposto del tributo.
| IMPOSTA | TASSA | |
|---|---|---|
| Presupposto | Fatto economicamente rilevante riferibile al contribuente | Specifica attività pubblica riferibile al contribuente |
| Rapporto con l’attività pubblica | Nessun collegamento specifico necessario | Collegamento specifico presente |
| Natura | Tributaria e coattiva | Tributaria e coattiva |
| Esempio concettuale | Conseguimento di un reddito | Attività amministrativa o servizio collegato al soggetto |
È quindi errato affermare che l’imposta sia obbligatoria mentre la tassa sarebbe facoltativa. Entrambe sono tributi e sono quindi caratterizzate dalla coattività. Ciò che cambia è la struttura del presupposto.
10. Tributo, sanzione e corrispettivo
Tributo, sanzione e corrispettivo possono tutti comportare il pagamento di una somma di denaro, ma hanno natura e funzione differenti.
| Figura | Fondamento | Funzione principale |
|---|---|---|
| Tributo | Legge e realizzazione del presupposto | Finanziamento delle spese pubbliche |
| Sanzione | Violazione di una norma | Reazione punitiva alla violazione |
| Corrispettivo | Rapporto contrattuale | Remunerazione di una prestazione |
Se un contribuente avrebbe dovuto versare 10.000 euro di imposta e non adempie correttamente, occorre distinguere: i 10.000 euro costituiscono il tributo; gli eventuali importi maturati per il ritardo costituiscono interessi; l’ulteriore somma applicata come conseguenza della violazione costituisce la sanzione.
11. La logica complessiva del sistema tributario
Il primo capitolo permette di individuare la struttura logica dell’intera materia. Lo Stato necessita di risorse per finanziare le proprie funzioni; l’ordinamento individua determinati fatti economicamente rilevanti e stabilisce che, al loro verificarsi, determinati soggetti devono concorrere alle spese pubbliche attraverso un tributo.
Norma tributaria → presupposto → soggetto passivo → obbligazione tributaria → dichiarazione e versamento → eventuale controllo → eventuale accertamento → eventuali sanzioni → riscossione