CAPITOLO 6 – I SOGGETTI DEL RAPPORTO TRIBUTARIO
Il rapporto tributario mette in relazione uno o più soggetti titolari della pretesa tributaria con uno o più soggetti tenuti ad adempiere obblighi fiscali. Nella configurazione più semplice vi è, dal lato attivo, lo Stato o un altro ente pubblico titolare del tributo e, dal lato passivo, il contribuente sul quale grava l’obbligazione tributaria. La struttura può tuttavia diventare più complessa quando la legge attribuisce obblighi a soggetti diversi da colui che ha realizzato il presupposto, oppure quando più soggetti sono obbligati per il medesimo tributo.
Lo studio dei soggetti del rapporto tributario richiede quindi di distinguere il soggetto attivo, il contribuente, gli altri soggetti passivi e le figure particolari che il legislatore utilizza per rendere più sicura ed efficiente l’applicazione dei tributi, come il responsabile d’imposta e il sostituto d’imposta.
1. Il soggetto attivo del rapporto tributario
Soggetto attivo. è il soggetto titolare della potestà o della pretesa tributaria e, in particolare, del diritto a ricevere il tributo nei casi e nei modi stabiliti dalla legge.
Il soggetto attivo può essere lo Stato oppure un altro ente pubblico al quale l’ordinamento attribuisce un determinato gettito o una potestà impositiva. La titolarità del tributo deve essere distinta dall’attività materiale di gestione, accertamento o riscossione: non sempre il soggetto che compie concretamente gli atti amministrativi coincide con il soggetto cui appartiene il gettito.
Per i tributi erariali, l’amministrazione del rapporto è normalmente affidata all’Amministrazione finanziaria e, in particolare, agli uffici competenti dell’Agenzia delle Entrate. Per altri tributi possono essere soggetti attivi Regioni, Comuni o altri enti pubblici, nei limiti riconosciuti dalla legge. L’individuazione del soggetto attivo è importante perché consente di stabilire chi è titolare del credito tributario e quale ufficio sia competente ad amministrare la posizione fiscale del contribuente.
Nel rapporto tributario occorre quindi distinguere almeno tre piani: la potestà normativa di istituire e disciplinare il tributo, la titolarità del credito tributario e l’esercizio delle funzioni amministrative di controllo, accertamento e riscossione. Questi piani possono essere concentrati nello stesso ente oppure essere distribuiti tra soggetti diversi secondo quanto previsto dalla legge.
2. Il contribuente e la soggettività tributaria passiva
Contribuente. è il soggetto passivo del rapporto tributario, cioè il soggetto al quale la legge riferisce l’obbligazione tributaria. In senso più ristretto, il termine indica l’obbligato principale, ossia colui che realizza il presupposto del tributo.
Il contribuente è normalmente il soggetto nel cui patrimonio si manifesta il fatto economicamente rilevante assunto dalla legge come presupposto. Se una persona consegue un reddito imponibile, possiede un bene assoggettato a imposta o compie un’operazione fiscalmente rilevante, la legge può collegare direttamente a tale soggetto l’obbligo di pagare il tributo.
La soggettività tributaria passiva non coincide necessariamente con la personalità giuridica civilistica. Possono essere soggetti passivi non soltanto le persone fisiche e le persone giuridiche, ma anche enti e organizzazioni privi di personalità giuridica, quando la legge tributaria attribuisce loro una posizione autonoma. Ne sono esempi le società di persone, le associazioni non riconosciute e, in determinati tributi, altre organizzazioni nelle quali il presupposto si realizza in modo unitario e autonomo.
Il diritto tributario può quindi riconoscere come centro di imputazione di obblighi e situazioni soggettive una realtà organizzata anche quando il diritto civile non le attribuisce piena personalità giuridica. Ciò dipende dall’autonomia della disciplina fiscale e dall’esigenza di individuare il soggetto al quale riferire il presupposto, gli obblighi dichiarativi e il debito d’imposta.
Codice fiscale
Ogni contribuente viene identificato fiscalmente attraverso il codice fiscale, che consente all’Amministrazione finanziaria di ricondurre dichiarazioni, versamenti, comunicazioni e atti alla medesima posizione soggettiva. Per i soggetti che esercitano attività rilevanti ai fini IVA si aggiunge, secondo la disciplina applicabile, la partita IVA.
Il codice fiscale non crea la soggettività tributaria: è uno strumento di identificazione. Un soggetto è contribuente perché la legge gli attribuisce una posizione fiscale; il codice fiscale consente semplicemente di identificarlo in modo univoco nei rapporti con l’Amministrazione.
3. Residenza fiscale e domicilio fiscale
Residenza fiscale e domicilio fiscale sono concetti diversi e non devono essere confusi. La residenza fiscale è un criterio sostanziale che serve, soprattutto nelle imposte sui redditi, a stabilire l’estensione della potestà impositiva dello Stato nei confronti di un soggetto. Il domicilio fiscale è invece un criterio prevalentemente amministrativo e territoriale, utilizzato per individuare l’ufficio competente e il luogo rilevante per determinate notificazioni e adempimenti.
La residenza fiscale
Nelle imposte sui redditi, la distinzione tra residenti e non residenti incide sul criterio di tassazione. In linea generale, il soggetto fiscalmente residente è assoggettato in Italia alla tassazione dei redditi secondo il criterio mondiale previsto dalla disciplina, mentre il non residente è tassato in Italia per i redditi che la legge considera prodotti nel territorio dello Stato.
La residenza fiscale è quindi molto più di un semplice dato anagrafico: determina il collegamento personale tra il soggetto e l’ordinamento tributario. Le specifiche condizioni per considerare una persona o un ente fiscalmente residente sono stabilite dalle singole leggi d’imposta.
Il domicilio fiscale
Domicilio fiscale. è il collegamento territoriale attribuito al contribuente ai fini dell’amministrazione della sua posizione tributaria e dell’individuazione dell’ufficio territorialmente competente.
Per le persone fisiche residenti il domicilio fiscale è collegato, in linea generale, al Comune di iscrizione anagrafica. Per le società e gli enti assume rilievo il Comune della sede legale, salvo i criteri ulteriori previsti dalla disciplina tributaria. Per i soggetti non residenti il collegamento viene individuato facendo riferimento, secondo le regole applicabili, al luogo in cui è prodotto il reddito o al diverso criterio previsto dalla legge.
Il domicilio fiscale svolge una funzione essenzialmente organizzativa: consente di individuare l’ufficio che deve amministrare la posizione del contribuente. Proprio per questo non coincide necessariamente con il domicilio civilistico né con la residenza fiscale.
4. La pluralità dei soggetti passivi e la solidarietà tributaria
La situazione più semplice è quella in cui un unico contribuente è tenuto al pagamento dell’intero tributo. La legge può però prevedere che la medesima obbligazione tributaria faccia capo a più soggetti. In tal caso può operare la solidarietà.
Obbligazione solidale tributaria. ricorre quando più soggetti sono obbligati in solido all’adempimento della medesima obbligazione tributaria, con la conseguenza che l’Amministrazione può pretendere l’intero da ciascuno dei coobbligati nei limiti previsti dalla legge.
La solidarietà rafforza la posizione del creditore pubblico perché consente di rivolgersi a uno qualunque dei soggetti obbligati per ottenere l’adempimento dell’intero debito. Il pagamento eseguito da uno dei condebitori estingue l’obbligazione anche nei confronti degli altri, fermo restando il problema dei rapporti interni tra i coobbligati.
In materia tributaria si distinguono due forme principali di solidarietà: la solidarietà paritaria e la solidarietà dipendente. La distinzione dipende dal rapporto che ciascun soggetto presenta con il presupposto del tributo.
La solidarietà paritaria
Solidarietà paritaria. si ha quando il presupposto del tributo è riferibile, in modo unitario o indistinto, a una pluralità di soggetti che si trovano sullo stesso piano rispetto alla fattispecie imponibile.
Nella solidarietà paritaria tutti i coobbligati partecipano alla realizzazione del presupposto. Non vi è quindi un debitore principale e uno secondario: la legge collega la medesima obbligazione a più soggetti in ragione del loro rapporto con la situazione imponibile.
Un esempio tradizionale è quello di determinati atti soggetti a imposta di registro, nei quali più parti dell’atto possono essere obbligate in solido al pagamento. Il fatto imponibile è collegato all’atto che coinvolge tutte le parti e l’obbligazione è riferita a ciascuna di esse secondo quanto stabilito dalla legge.
La solidarietà paritaria è meno naturale nelle imposte personali sul reddito, perché il reddito è normalmente riferibile al soggetto che lo consegue. In tali tributi la pluralità di obbligati richiede quindi una specifica previsione normativa.
La solidarietà dipendente
Solidarietà dipendente. si ha quando il presupposto del tributo è realizzato da un soggetto, detto obbligato principale, mentre un altro soggetto è obbligato in solido perché realizza una fattispecie ulteriore e collegata.
La differenza rispetto alla solidarietà paritaria è netta. Nella solidarietà paritaria tutti i debitori sono collegati direttamente al presupposto. Nella solidarietà dipendente, invece, soltanto l’obbligato principale realizza il presupposto; il secondo debitore viene coinvolto perché la legge attribuisce rilevanza a un fatto ulteriore che lo collega alla fattispecie tributaria.
L’obbligazione del soggetto dipendente presuppone quindi l’esistenza dell’obbligazione principale. Se manca il debito tributario dell’obbligato principale, non può esistere il debito dipendente. Nei rapporti esterni con il Fisco, tuttavia, il responsabile è un coobbligato solidale e può essere chiamato al pagamento dell’intera somma nei limiti fissati dalla legge.
5. Il responsabile d’imposta
Responsabile d’imposta. è il soggetto obbligato al pagamento del tributo insieme con altri per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi ultimi. Egli non realizza il presupposto principale, ma diviene debitore per effetto di una distinta fattispecie prevista dalla legge.
Il responsabile d’imposta è la figura tipica della solidarietà dipendente. La legge pone innanzitutto il tributo a carico del soggetto che ha realizzato il presupposto; con una distinta previsione, aggiunge alla posizione dell’obbligato principale quella del responsabile.
L’esempio classico è il notaio in relazione a determinati atti soggetti a imposta di registro. Il presupposto è realizzato dalle parti dell’atto; il notaio non diventa contribuente perché abbia realizzato la medesima capacità contributiva, ma la legge gli attribuisce una responsabilità solidale in ragione della funzione svolta nella formazione dell’atto.
La presenza del responsabile d’imposta risponde a un’esigenza di garanzia del credito tributario. Il legislatore individua un soggetto che, per il ruolo ricoperto nella fattispecie, si trova in una posizione idonea ad assicurare il pagamento e lo affianca al contribuente principale.
Questa figura non deve essere confusa con il sostituto d’imposta. Il responsabile è obbligato insieme al contribuente: vi sono quindi più soggetti passivi della medesima obbligazione. Nella sostituzione tributaria, invece, la legge pone l’obbligo di versamento in capo al sostituto secondo un meccanismo diverso, basato normalmente sulla ritenuta.
6. I rapporti interni tra coobbligati
La solidarietà regola il rapporto esterno tra Amministrazione finanziaria e debitori: ciascun coobbligato può essere chiamato a pagare l’intero. Una volta che uno di essi ha pagato, occorre però stabilire come l’onere debba essere ripartito nei rapporti interni.
I rapporti interni tra condebitori non hanno natura tributaria, ma appartengono al diritto privato. In linea generale, l’obbligazione solidale si divide tra i debitori secondo le rispettive quote e chi ha pagato più di quanto gli compete può esercitare il regresso verso gli altri.
Nella solidarietà tributaria, la ripartizione interna deve essere determinata considerando il rapporto di ciascun coobbligato con il presupposto del tributo. Se la legge o la natura del rapporto consentono di individuare quote differenti, l’onere interno seguirà tali proporzioni; in mancanza, possono operare i criteri generali previsti per le obbligazioni solidali.
Le parti possono inoltre regolare contrattualmente tra loro la distribuzione economica dell’onere tributario, purché il patto non modifichi la posizione del Fisco. Un accordo con cui uno dei coobbligati si impegna a sopportare integralmente l’imposta può avere efficacia tra i privati, ma non priva l’Amministrazione del diritto di pretendere il pagamento dai soggetti che la legge considera obbligati.
7. La sostituzione tributaria
Sostituto d’imposta. è il soggetto che, in forza di una disposizione di legge, è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni riferibili a questi ultimi, anche a titolo di acconto.
La sostituzione tributaria è uno dei principali meccanismi attraverso i quali il legislatore rende più efficiente la riscossione delle imposte sui redditi. Il soggetto che deve corrispondere una somma fiscalmente rilevante a un altro soggetto viene obbligato a trattenere una parte dell’importo e a versarla all’Erario.
Il soggetto che effettua la ritenuta è il sostituto; il soggetto al quale il reddito è riferibile è il sostituito. Il sostituto non realizza il presupposto del tributo sul reddito percepito dal sostituito, ma viene inserito dalla legge nel meccanismo applicativo perché si trova nel momento economicamente più adatto per effettuare il prelievo.
Il caso più intuitivo è quello del datore di lavoro che corrisponde la retribuzione al dipendente. Il reddito appartiene al lavoratore, ma il datore di lavoro trattiene le somme previste dalla disciplina e le versa all’Erario. In questo modo il prelievo avviene direttamente alla fonte, senza attendere che il percettore disponga integralmente del reddito e provveda successivamente al pagamento.
La ritenuta
Ritenuta. è la somma che il sostituto detrae dall’importo da corrispondere al sostituito e versa all’Erario secondo le modalità e i termini previsti dalla legge.
L’obbligo di ritenuta è stabilito dalla legge e non costituisce una scelta del sostituto. Il sostituto deve effettuare la trattenuta, versarla all’Erario e adempiere agli ulteriori obblighi documentali e dichiarativi previsti dalla disciplina fiscale.
Il rapporto economico tra sostituto e sostituito viene modificato proprio dalla ritenuta: il sostituto non corrisponde al percettore l’intera somma lorda, ma trattiene la quota fiscalmente dovuta. Il meccanismo consente di anticipare o rendere definitivo il prelievo direttamente nel momento in cui il reddito viene erogato.
La rivalsa
La ritenuta costituisce anche lo strumento attraverso il quale il sostituto trasferisce economicamente il peso dell’imposta sul soggetto al quale il reddito appartiene. Questo rapporto viene normalmente ricondotto alla rivalsa: il sostituto trattiene dal pagamento la somma che deve essere versata all’Erario.
Nel sistema della sostituzione la rivalsa non ha semplicemente natura facoltativa. Nei casi previsti dalla legge, il sostituto è tenuto a effettuare la ritenuta: l’omissione espone il sostituto alle conseguenze previste dalla disciplina tributaria.
8. Ritenuta a titolo d’imposta
Ritenuta a titolo d’imposta. è una ritenuta definitiva: la somma trattenuta esaurisce, nei limiti previsti dalla legge, il prelievo tributario relativo a quel reddito.
Quando la ritenuta è a titolo d’imposta, il reddito assoggettato a ritenuta non confluisce normalmente nella tassazione ordinaria del sostituito per essere nuovamente tassato. Il prelievo effettuato dal sostituto ha carattere definitivo.
In questa configurazione la sostituzione è detta propria o definitiva. Il rapporto con l’Amministrazione è concentrato principalmente sul sostituto, che deve effettuare e versare la ritenuta. Il sostituito subisce economicamente il prelievo attraverso la trattenuta sul reddito che gli viene corrisposto.
È essenziale distinguere questa figura dalla solidarietà del responsabile d’imposta. Nel responsabile d’imposta vi sono un obbligato principale e un coobbligato dipendente; nella sostituzione a titolo d’imposta il meccanismo è costruito in modo che il sostituto adempia in luogo del percettore secondo le regole della ritenuta.
Omissione della ritenuta a titolo d’imposta
La disciplina della sostituzione deve anche regolare il caso in cui il sostituto non effettui la ritenuta o non versi quanto dovuto. Le conseguenze dipendono dalla specifica fattispecie normativa. Il punto sistematico da comprendere è che l’inadempimento del sostituto non trasforma automaticamente la sostituzione in solidarietà paritaria: l’eventuale obbligazione del sostituito deriva dalle specifiche regole previste per il caso di omissione.
9. Ritenuta a titolo d’acconto
Ritenuta a titolo d’acconto. è una ritenuta provvisoria che rappresenta un’anticipazione dell’imposta che il sostituito dovrà determinare complessivamente sul proprio reddito.
La ritenuta d’acconto non esaurisce il debito tributario del percettore. Essa anticipa una parte dell’imposta che sarà liquidata tenendo conto del complesso dei redditi e delle regole applicabili al periodo d’imposta.
Il sostituito resta quindi contribuente rispetto all’imposta personale sul proprio reddito. Al momento della determinazione finale dell’imposta, le ritenute subite vengono scomputate dal debito complessivo. Se l’imposta dovuta è superiore alle ritenute, il contribuente versa la differenza; se le ritenute superano l’imposta, può emergere un credito secondo le regole previste dall’ordinamento.
Si consideri un professionista che emette una parcella assoggettata a ritenuta d’acconto. Il committente-sostituto trattiene una parte del compenso e la versa all’Erario. Per il professionista quella somma non rappresenta l’imposta definitiva sul compenso, ma un acconto sull’imposta complessiva dovuta per il periodo.
Differenza tra ritenuta a titolo d’imposta e ritenuta a titolo d’acconto
La differenza fondamentale riguarda la funzione della ritenuta. Quella a titolo d’imposta è definitiva e, nei limiti stabiliti dalla legge, esaurisce il prelievo sul reddito assoggettato. Quella a titolo d’acconto è invece provvisoria e costituisce soltanto un’anticipazione del debito finale del contribuente.
Nella ritenuta a titolo d’acconto il sostituito mantiene un rapporto diretto con l’imposta sul proprio reddito: deve determinare il reddito imponibile, calcolare l’imposta complessiva e sottrarre le ritenute già subite. Nella ritenuta a titolo d’imposta, invece, il meccanismo è costruito per rendere definitivo il prelievo effettuato alla fonte.
10. Gli obblighi del sostituto d’imposta
Il sostituto d’imposta non svolge una mera funzione materiale di pagamento. La legge gli attribuisce una serie coordinata di obblighi finalizzati a rendere tracciabile e controllabile il prelievo alla fonte.
Innanzitutto deve effettuare la ritenuta quando ne ricorrono i presupposti. Deve poi versare all’Erario le somme trattenute nei termini stabiliti. A questi obblighi si aggiungono gli adempimenti dichiarativi e certificativi previsti dalla disciplina: il sostituto deve comunicare all’Amministrazione i dati delle ritenute effettuate e deve rilasciare al sostituito la documentazione che consente a quest’ultimo di conoscere e dimostrare l’ammontare delle ritenute subite.
Questa pluralità di obblighi mostra la funzione del sostituto nel sistema tributario: egli diventa un punto di intermediazione tra il contribuente e l’Erario. Il legislatore utilizza un soggetto che dispone già delle somme destinate al contribuente per anticipare il prelievo, ridurre il rischio di evasione e rendere più efficiente il controllo.